Premessa
Consiglio Nazionale del Notariato
Studio n. 20-2020/T
LE DETRAZIONI FISCALI RIFERITE AGLI IMMOBILI: PANORAMICA GENERALE E QUESTIONI DI INTERESSE NOTARILE di Roberto Martino
(Approvato dalla Commissione Studi Tributari il 4/06/2020)
Gli interventi di miglioramento del patrimonio edilizio da parte di soggetti privati beneficiano di consistenti agevolazioni fiscali; alcune di queste agevolazioni sono risalenti, altre sono di più recente introduzione. Tutte le agevolazioni che verranno esaminate sono congegnate con il meccanismo della detrazione di una parte della somma spesa dal reddito delle persone fisiche e, per alcune particolari fattispecie, anche da quello di soggetti passivi Ires.
Le vicende di queste detrazioni sono di rilevante interesse per il Notaio in sede di trasferimento dell'immobile sul quale gli interventi sono stati realizzati. In particolare verranno esaminate le varie fattispecie agevolate, la sorte delle detrazioni negli atti a titolo oneroso e gratuito e in sede successoria con la conseguente fruibilità o meno delle stesse da parte di eredi e legatari.
Più specificamente verranno esaminate:
- le detrazioni per interventi di recupero del patrimonio edilizio
- le detrazioni per il risparmio energetico
- le detrazioni per gli interventi antisismici
- le detrazioni per il rifacimento delle facciate
- le detrazioni per gli interessi passivi dei mutui.
Verrà infine, con un ultimo paragrafo, trattata l’introduzione nell’ordinamento di novità in materia di detrazioni ad opera del DL 34/2020 (cd. “Decreto Rilancio”).
LA DETRAZIONE DELLE SPESE PER INTERVENTI DI RECUPERO DEL PATRIMONIO EDILIZIO (articolo 16-bis D.P.R. 917/86)
La prima agevolazione che viene in considerazione è quella prevista dall'articolo 16-bis del Testo Unico delle imposte sui Redditi, in forza del quale dall'imposta lorda (IRPEF) si detrae un importo pari al 36% delle spese documentate, fino ad un ammontare complessivo delle stesse non superiore a 48.000 euro per unità immobiliare, sostenute ed effettivamente rimaste a carico dei contribuenti che possiedono o detengono, sulla base di un titolo idoneo, l'immobile sul quale sono stati effettuati gli interventi.
La misura della percentuale (36%) e il tetto massimo detraibile (euro 48.000) sono stati, a partire dal 2012, di anno in anno rispettivamente elevati al 50% e a euro 96.000 con le leggi di bilancio susseguitesi nel tempo. Questa misura di favore è stata confermata per l'anno 2020 anche con l'ultima legge di bilancio (art. 1 comma 175 legge 160 del 27 dicembre 2019).
1
Soggetti ammessi al beneficio
Possono usufruire della detrazione tutti i contribuenti assoggettati all'imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) residenti o meno nel territorio dello Stato.
L'agevolazione spetta non solo ai proprietari dell'immobile oggetto di intervento, ma anche ai titolari di diritti reali o personali di godimento sullo stesso che ne abbiano sostenuto le relative spese.
Pertanto potranno usufruirne:
- i proprietari ed i nudi proprietari
- i titolari di un diritto reale di godimento (usufrutto, uso, abitazione o superficie)
- i locatari e i comodatari
- gli imprenditori individuali per i beni non rientranti tra i beni strumentali o tra i beni merce
- i soggetti che producono redditi in forma associata (società semplice, in nome collettivo, in accomandita semplice) purché, come per l'imprenditore individuale, non si tratti di beni strumentali o di beni merce
- il familiare convivente del titolare del diritto sull'immobile (coniuge, parenti entro il terzo grado e affini entro il secondo grado)
- il coniuge che in sede di separazione divenga assegnatario dell'immobile intestato all'altro coniuge
- il componente dell'unione civile
- il convivente more uxorio, non proprietario dell'immobile oggetto di interventi nè titolare di un contratto di comodato.
In questi ultimi casi, secondo la guida pubblicata dall'Agenzia delle Entrate1, la detrazione spetta anche se le abilitazioni comunali sono intestate al soggetto che vanta sull'immobile un diritto reale mentre il soggetto che sostiene la spesa sia uno degli altri soggetti ammessi al beneficio.
Nel caso di più comproprietari di uno stesso immobile, se la fattura e il bonifico che attesta il pagamento sono intestati ad uno solo di essi, ma le spese sono state sostenute da tutti i comproprietari, la detrazione spetta anche al soggetto che non sia stato indicato nei predetti documenti. L'Agenzia delle Entrate chiarisce che tuttavia, in questi casi, sulla fattura deve essere annotata la percentuale di spesa sostenuta da quest'ultimo soggetto. Situazione, questa, che presenta qualche difficoltà (anche se superabile) se la fattura è stata emessa nella vigenza del regime di fatturazione elettronica.
Nel caso in cui sia stato concluso un contratto preliminare per la vendita dell'immobile, il promissario acquirente potrà beneficiare da subito del regime di detrazione purché gli sia stato consegnato l'immobile (e questa circostanza risulti dal preliminare) ed il medesimo esegua gli interventi a proprio carico. In questi casi il preliminare deve essere registrato entro la data di presentazione della dichiarazione dei redditi in cui si fa valere la detrazione.
I principali tipi di intervento contemplati dalla norma
I principali interventi ammessi al beneficio sono i seguenti:
= interventi di cui alle lettere a), b), c e d) dell'art. 3 DPR 6/6/2001 n. 380 effettuati su parti comuni di edifici residenziali
= interventi di cui alle lettere b), c e d) dell'art. 3 DPR 6/6/2001 n. 380 effettuati su singole unità immobiliari residenziali di qualsiasi categoria catastale, anche rurali e sulle loro pertinenze
1 La guida è pubblicata sul sito dell'Agenzia delle Entrate con il titolo "RISTRUTTURAZIONI EDILIZIE: LE AGEVOLAZIONI FISCALI" e viene periodicamente aggiornata
2
= interventi necessari alla ricostruzione o al ripristino dell'immobile danneggiato a seguito di eventi calamitosi, ancorché non rientranti nelle categorie di interventi di cui sopra purché ricorrano determinate condizioni
= interventi destinati alla realizzazione di autorimesse o posti auto pertinenziali anche a proprietà comune
= interventi finalizzati alla eliminazione delle barriere architettoniche
= adozione di misure finalizzate a prevenire il rischio di compimento di atti illeciti da parte di terzi = realizzazione di opere finalizzate alla cablatura degli edifici e al contenimento dell'inquinamento acustico
= realizzazione di opere finalizzate al conseguimento di risparmi energetici
= adozione di misure antisismiche (su interi edifici e non su singole unità immobiliari)
= bonifica dall'amianto ed esecuzione di opere volte ad evitare infortuni domestici.
Volendo sintetizzare, gli interventi di più larga utilizzazione sono pertanto i seguenti:
a) manutenzione ordinaria (solo per interventi realizzati su parti di edifici condominiali)
b) manutenzione straordinaria
c) restauro e risanamento conservativo
d) ristrutturazione edilizia.
In relazione alle varie tipologie di interventi, l'Agenzia delle Entrate2 sottolinea che non sono agevolabili gli interventi di ristrutturazione edilizia che prevedono la demolizione e la ricostruzione in quanto, in questi casi, l'intervento si considera, nel suo complesso, una "nuova costruzione". Ha precisato altresì che se la ristrutturazione avviene senza demolire l'edificio esistente ma con ampliamento dello stesso, la detrazione spetta solo per le spese riguardanti la parte esistente, in quanto l'ampliamento si configura come una "nuova costruzione".
In particolare: l'agevolabilità degli impianti fotovoltaici
Tra le varie tipologie di intervento, merita una particolare menzione la realizzazione di impianti fotovoltaici per la frequenza con la quale questi tipi di intervento si presentano nei trasferimenti immobiliari.
L'intervento rientra tra quelli previsti dalla norma, ma solo a condizione che l'impianto sia finalizzato alla produzione di energia elettrica che serva per fare fronte ai bisogni energetici dell'abitazione (usi domestici, di illuminazione, alimentazione di apparecchiature elettriche) e
3 quindi che vi sia uno stretto collegamento con i bisogni energetici della singola unità immobiliare .
I condomìni tra i soggetti ammessi al beneficio e la ricaduta sui singoli condomini
Per gli interventi effettuati sulle parti comuni condominiali degli edifici residenziali, le detrazioni spettano ad ogni singolo condomino in proporzione alla sua quota millesimale di comproprietà condominiale.
Il beneficio compete con riferimento all'anno di effettuazione del bonifico con il quale venga pagata la spesa da parte dell'amministratore del condominio (o, in caso di condomìni privi dell’amministratore, cd. “condomini minimi”, dal condomino che si fa carico di raccogliere le somme dagli altri comproprietari e poi effettui i versamenti). In questi casi la detrazione spetta al
2 Vedasi la Guida
3 Risoluzione del 2/4/2013 n. 22 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa
3
singolo condomino che abbia effettivamente versato al condominio la sua quota entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi. Si vedrà in seguito che il singolo condomino dovrà limitarsi a versare all’amministratore del condominio la quota di sua competenza senza il rispetto delle modalità di versamento delle spese per l’intervento (in particolare il bonifico “dedicato”) che invece incombono sull’amministratore.
I limiti della detrazione e la sua ripartizione nel corso degli anni di imposta
La legge di bilancio 2020 ha prorogato anche per tale anno il particolare regime agevolativo degli anni precedenti: 50% della spesa sostenuta con il limite massimo di euro 96.000.
Quest'ultimo limite è annuale e riguarda la singola unità immobiliare e le sue pertinenze unitariamente considerate, anche se accatastate separatamente.
Gli interventi effettuati sulla pertinenza non hanno infatti un autonomo limite di spesa, ma rientrano nel limite previsto per l'unità abitativa principale.
Quando gli interventi sono realizzati su immobili residenziali adibiti promiscuamente ad abitazione
e all'esercizio di un'attività commerciale o professionale, la detrazione spetta nella misura ridotta
del 50% rispetto alla misura ordinaria (pertanto la detrazione spetta nella misura del 25% della
4 spesa sostenuta) .
La detrazione deve essere ripartita in 10 quote annuali di pari importo, a partire dall'anno in cui si è sostenuta la spesa e in quelli successivi.
Il contribuente che, pur avendone diritto, non ha usufruito dell'agevolazione in uno o più anni, nei successivi periodi di imposta può comunque beneficiare della detrazione, indicando in dichiarazione dei redditi il numero della rata corrispondente.
Come effettuare la detrazione
E' sufficiente indicare nella dichiarazione dei redditi i dati catastali dell'immobile interessato dall'intervento e, se i lavori sono stati effettuati dal detentore (ad esempio locatario o comodatario), gli estremi di registrazione del contratto che ne costituisce il titolo e gli altri documenti richiesti per il controllo della detrazione.
Mezzi di pagamento dei lavori
Per fruire della detrazione è necessario che i pagamenti siano effettuati con bonifico bancario o postale (anche on line) da cui risultino:
- la causale del versamento con il riferimento all'articolo 16 bis del DPR 917/1986
- il codice fiscale del beneficiario della detrazione
- il codice fiscale o la partita IVA del beneficiario del pagamento
I documenti da conservare (e da consegnare all'acquirente che subentra nella detrazione residua)
I contribuenti che fruiscono dell'agevolazione devono conservare i documenti indicati nel provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 2 novembre 2011.
4 Comma 5 dell’articolo 16-bis del TUIR
4
In particolare vanno conservati ed esibiti in caso di controllo:
- la ricevuta del bonifico
- le fatture o le ricevute fiscali relative alle spese effettuate per la realizzazione dei lavori.
Per gli interventi realizzati sulle parti comuni, il contribuente può utilizzare una certificazione rilasciata dall'amministratore del condominio in cui lo stesso attesti di avere adempiuto a tutti gli obblighi previsti e indichi la somma detraibile da parte del singolo contribuente.
Sarà pertanto opportuno, in sede di trasferimento dell’immobile oggetto di intervento, qualora l'acquirente subentri nella detrazione residua, che le parti provvedano a regolare tra loro la trasmissione dei documenti all'acquirente.
Trasferimento dell'immobile: regole e tipologia degli atti traslativi
Se l'immobile sul quale sono stati effettuati i lavori che danno diritto alla detrazione viene trasferito prima che sia trascorso l'intero periodo per fruire dell'agevolazione, il diritto alla detrazione delle quote non ancora utilizzate è trasferito, salvo diverso accordo tra le parti,
5
all'acquirente persona fisica dell'unità immobiliare . Conseguentemente, nel caso di trasferimento
dell’immobile a favore di un soggetto diverso dalla persona fisica, la detrazione continuerà a
6 permanere in capo al cedente .
V’è da chiedersi quale sia la sorte della detrazione in caso di trasferimento dell’immobile non in
capo ad una persona fisica bensì in capo ad una società semplice. La norma (articolo 16-bis comma
8) fa riferimento esclusivamente all’ipotesi in cui il cessionario sia una persona fisica e pertanto il
dato letterale sembrerebbe escludere il possibile trasferimento della detrazione. Tuttavia, con la
prudenza che è necessaria quando si affrontano fattispecie di tale delicatezza, si potrebbe forse
andare al di là del mero dato letterale, e considerando che, dal punto di vista dell’imposizione
diretta, le società semplici non sono soggetti passivi d’imposta in quanto i relativi redditi vengono
imputati direttamente ai singoli soci, ammettere che anche in questo caso la detrazione, salva
riserva da parte del cedente, si trasmetta alla società cessionaria (e per essa ai singoli soci che la
7 costituiscono) .
Il meccanismo previsto dalla legge è riferibile a qualunque fattispecie traslativa: vendita, donazione, permuta, transazione, cessione in adempimento di obblighi derivanti da separazione o da divorzio, datio in solutum. E’ da valutare, visti anche i recenti orientamenti della Cassazione in ordine agli effetti civilistici della divisione, se anche questo tipo di contratto sia interessato dallo stesso meccanismo. Al di là delle valutazioni in ordine alla natura (traslativa o meno) della divisione, mentre sicuramente è da ritenere pienamente valida una clausola in cui il condividente che aveva diritto alla detrazione e non divenga assegnatario del bene interessato dai lavori riservi a sé la detrazione stessa, maggiori dubbi si ponevano nel caso in cui le parti volessero espressamente disciplinare il trasferimento della detrazione in capo all’assegnatario dell’immobile. E’ pur vero che l’assegnazione della piena proprietà dell’immobile ad uno solo dei condividenti che, anteriormente, ne era titolare soltanto per una quota, poteva probabilmente farsi rientrare nell’ipotesi, più avanti trattata, della cessione della quota di comproprietà che, secondo documenti di prassi dell’Agenzia delle Entrate, determina, in capo al cessionario che diventi pieno proprietario dell’immobile, il trasferimento della detrazione salva diversa volontà delle parti. Sul
5 Articolo 16-bis comma 8 TUIR
6 Così anche Studio Tributario CNN n. 129-2012 estensore Nicola Forte
7 Sulla illegittimità del trasferimento della detrazione per interventi eseguiti da un fondo comune d’investimento vedasi la risposta a interpello 141 del 22 maggio 2020
5
caso specifico della divisione si è comunque di recente espressa l’Agenzia delle Entrate nella risposta a interpello n. 142 del 22 maggio 2020, redendo applicabile a tale tipologia di contratto il meccanismo previsto dall’articolo 16-bis del TUIR; è pertanto da ritenere pienamente legittima l’eventuale disciplina in ordine alla sorte della detrazione da parte dei condividenti.
Laddove le parti non abbiano preso posizione sulla sorte delle quote residue di detrazione, qualora intendano invertire la regola automatica prevista dalla normativa vigente, potranno formalizzare anche successivamente in un atto pubblico o in una scrittura privata autenticata la volontà di far
8
Per stabilire a chi competa la detrazione relativa ad un determinato anno, nel rispetto degli accordi tra le parti in relazione al beneficio della detrazione o, in assenza di accordi, in forza della devoluzione della detrazione a vantaggio del cessionario così come previsto dalla legge, occorre individuare il soggetto proprietario dell'immobile al 31 dicembre di quell'anno.
La norma non precisa se la detrazione relativa all'anno di imposta in cui avviene il trasferimento e ai successivi spetti per intero, in mancanza di accordo, all'acquirente ovvero se sia possibile frazionare tra le due parti la relativa detrazione. Nel primo senso la circolare dell'Agenzia delle Entrate del 1/6/2012 n. 19 in cui si fa riferimento più volte esclusivamente al trasferimento per l'intero.
Il trasferimento di una quota di comproprietà dell'immobile non determina un analogo trasferimento del diritto alla detrazione, che avviene solo in presenza della cessione dell'intero. Se tuttavia l'acquirente, già comproprietario del bene, ne acquisisce la piena proprietà per l'intero, la
9 residua detrazione si trasmette all'acquirente stesso, salva diversa volontà delle parti .
Nel caso di costituzione del diritto di usufrutto su di un immobile relativamente al quale il proprietario, anteriormente alla costituzione del diritto, abbia sostenuto spese detraibili, a parere dell’Agenzia delle Entrate le quote di detrazione non fruite non si trasmettono all'usufruttuario ma rimangono in capo al nudo proprietario.
Questa regola dovrebbe portare a concludere che non sia possibile lo spostamento della detrazione neppure quando voluta dalle parti. Non si può tuttavia non rilevare l’incoerenza di una tale conclusione in quanto se la detrazione è riconosciuta direttamente in capo all’usufruttuario che ne sostiene la relativa spesa non si vede perché la detrazione stessa non possa essere riconosciuta in capo all’usufruttuario che divenga titolare di tale diritto successivamente all’esecuzione dei lavori. A sottolineare l’incoerenza di tale impostazione deve richiamarsi il caso, trattato successivamente, in cui la cessione del bene avvenga contestualmente a favore di soggetti che acquistano la nuda proprietà e l’usufrutto: in questo caso l’Agenzia delle Entrate sostiene correttamente che la detrazione non goduta dal cedente passi ai cessionari che potranno beneficiarne in proporzione al valore dei rispettivi acquisti.
Nel caso di morte del beneficiario dell'agevolazione, la detrazione non fruita è trasferita, per i
rimanenti periodi di imposta, agli eredi che conservano la detenzione materiale e diretta
10 dell'immobile .
Tale condizione deve sussistere per tutti gli anni di imposta per i quali gli eredi intendono fruire del beneficio.
8 Vedasi più ampiamente la trattazione della fattispecie nella parte relativa agli interventi di riqualificazione energetica.
9 Risoluzione Agenzia Entrate n. 77/E del 24 marzo 2009
10 comma 8 dell'articolo 16-bis Dpr 917/1986
permanere in capo al trasferente il diritto alla detrazione.
6
Pertanto, se l'erede che ha iniziato ad effettuare la detrazione in un determinato anno di imposta, concede in locazione o in comodato l'immobile, lo stesso non potrà fruire della detrazione per gli anni di imposta nel corso dei quali non ha mantenuto la detenzione diretta del bene. Ma potrà ricominciare a detrarre (sempre che si trovi ancora nell’arco del decennio dal momento in cui il de cuius aveva sostenuto la spesa) qualora vengano meno il comodato o la locazione.
Nel caso di trasferimento del bene da parte dell'erede, sia a titolo oneroso che gratuito, le quote residue della detrazione non fruite non si trasferiscono all'acquirente. In questo caso pertanto cessa la possibilità, per qualunque contribuente, di fruire del regime agevolativo. Questa regola, indicata dall’Agenzia in vari documenti di prassi, è d’altra parte coerente con la necessità, sopra indicata, che l’erede continui ad avere la detenzione materiale del bene oggetto di intervento: venendo meno addirittura il titolo di proprietà viene meno anche la detenzione materiale dello stesso, e con essa il diritto alla detrazione.
Vi è da chiedersi se il trattamento riservato all’erede spetti anche al legatario dell'immobile su cui sono stati eseguiti i lavori da parte del de cuius. La risposta dovrebbe essere negativa non solo perché la norma contempla esclusivamente gli eredi, ma perché, al di là del dato letterale, questi ultimi sono ammessi al beneficio della detrazione che spettava al loro dante causa in quanto subentrano al medesimo in tutti i suoi rapporti attivi e passivi (e quindi anche nei rapporti tributari) e solo in quanto conservino la detenzione materiale del bene. Sul punto si è espressa l’Agenzia delle Entrate con la circolare 24/E del 10 giugno 2004 esaminando il caso del coniuge superstite che abbia rinunziato all’eredità ma abbia conservato il diritto di abitazione di cui all’articolo 540 secondo comma del Codice Civile: secondo l’Agenzia, in questo caso, il coniuge superstite mantiene la detenzione materiale e diretta del bene, ma non nella qualità di erede bensì in quella di legatario ex lege, come tale non legittimato a beneficiare della detrazione che spettava al de cuius.
Per quanto concerne le spese sostenute dal locatario o dal comodatario dell’immobile su cui vengono eseguiti gli interventi, i medesimi potranno continuare ad avvalersi della detrazione anche dopo la scadenza dei relativi contratti di locazione o di comodato fino al compimento del decimo anno dal momento in cui la spesa è stata da loro sostenuta.
Ulteriore questione che va affrontata è quella inerente la detrazione effettuata dal familiare convivente del proprietario, dal convivente more uxorio, dal locatario o dal comodatario. Nel caso in cui il proprietario trasferisca l'immobile a terzi, in che modo potrà consentire che il proprio familiare, il convivente, il locatario, il comodatario continuino ad effettuare la detrazione? In effetti né la norma né i documenti di prassi sono chiari sul punto. E’ possibile che in questi casi il proprietario, in sede di atto di trasferimento, premessa la dichiarazione che la spesa è stata sostenuta da un soggetto che ha diritto alla detrazione, riservi a quest'ultimo (e non a sé) il diritto stesso. La riserva, al fine di evitare contestazioni, dovrà a mio avviso essere fatta con l'indicazione del soggetto a cui favore viene riservato il diritto alla detrazione.
Altra questione su cui riflettere è se, qualora venga ceduta una pertinenza che, unitamente al bene principale, sia stata oggetto di interventi migliorativi, valga o meno la regola prevista dal comma 8 dell’articolo 16-bis. Dovrebbe prevalere la risposta negativa in considerazione dell’assenza di autonomia fiscale della pertinenza, almeno in questo particolare contesto.
Infine ci si deve interrogare sulla possibilità per le parti, a fronte di due o più interventi di recupero sullo stesso immobile oggetto di trasferimento, tra loro distinti in quanto effettuati in anni diversi, di selezionare quali detrazioni siano riservate al cedente e quali al cessionario. Un esempio varrà a chiarire il caso: se il cedente, sull’immobile di sua proprietà oggetto di trasferimento, ha effettuato
7
un primo intervento di recupero nell’anno 2017 ed un secondo intervento di recupero, totalmente autonomo rispetto al precedente, nell’anno 2019, potranno le parti, in sede di atto, stabilire che le detrazioni per il primo intervento rimangano in capo al cedente e che quelle relative al secondo intervento siano invece trasferite al cessionario? La risposta non può che essere positiva. L’Agenzia delle Entrate, in alcuni documenti di prassi, ha chiarito che più interventi di recupero sul medesimo immobile purché tra loro assolutamente indipendenti determinano la possibilità di autonome detrazioni, con la conseguenza che il limite alle stesse (attualmente euro 96.000) si
11
calcola tante volte quanti sono gli interventi effettuati . A fronte di questa autonomia sarà
legittimo prevedere nell’atto di trasferimento una diversa sorte per le due detrazioni, avendo ovviamente cura di precisare in modo circostanziato quale detrazione viene riservata al cedente e quale invece si trasferisce al cessionario.
Casi nei quali le detrazioni non vengono riconosciute pur in presenza di una spesa sostenuta
Le detrazioni non vengono riconosciute quando:
- non è stata effettuata la comunicazione all'ASL competente se obbligatoria
- il pagamento non è stato effettuato tramite bonifico bancario o postale ovvero il bonifico non riporti le indicazioni richieste. In questo specifico caso, tuttavia, l'Agenzia delle Entrate ha chiarito, con circolare n. 43/E del 18 novembre 2016, che il contribuente non perde il diritto all'agevolazione se per errore ha utilizzato un bonifico di tipologia diversa da quella del bonifico "dedicato" o se lo ha compilato in modo errato, purché il beneficiario del pagamento rilasci una dichiarazione sostitutiva di atto notorio in cui dichiari di avere ricevuto il pagamento e di averlo incluso nella propria contabilità d'impresa;
- non sono esibite, se richieste dall'Agenzia delle Entrate, le fatture o le ricevute che dimostrino le spese effettuate;
- non sia esibita la ricevuta del bonifico o questa sia intestata a persona diversa da quella che chiede la detrazione;
- le opere edilizie eseguite non rispettino le norme urbanistiche ed edilizie comunali.
Questo ultimo aspetto (la mancanza di conformità tra le opere eseguite ed i titoli edilizi) potrebbe essere di qualche interesse nella regolamentazione tra le parti in sede di atto. In particolare, se la detrazione residua segua il meccanismo automatico previsto dalla norma, e quindi si trasmetta all’acquirente, non è da escludere che la detrazione stessa, che può anche avere un rilevante valore economico, sia rientrata nella determinazione del corrispettivo pattuito fra le parti (ovviamente nelle ipotesi di trasferimento a titolo oneroso).
Tale considerazione pertanto dovrebbe consigliare, al fine di prevenire un possibile contenzioso fra le parti, l’opportunità di una apposita garanzia del cedente in ordine alla conformità tra lavori eseguiti e titoli edilizi che li legittimano ovvero una sua esclusione pattizia esclusivamente, tuttavia, ai fini della conseguibilità della detrazione.
In particolare: le agevolazioni per l'acquisto e la costruzione di box e posti auto
La detrazione Irpef per il recupero del patrimonio edilizio spetta anche per l'acquisto da costruttore di box e posti auto o per la loro realizzazione.
Le condizioni per fruire del beneficio sono le seguenti:
11 In questo senso lo Studio Tributario CNN n. 129-2012 estensore Nicola Forte
8
- acquisto della proprietà del box o posto auto dal costruttore o diritto di proprietà dell’area sulla quale il box o il posto auto devono essere realizzati
- vincolo di pertinenzialità con unità principale di proprietà del contribuente
- rilascio, da parte dell'impresa costruttrice, della documentazione che attesti i costi imputabili alla sola realizzazione dei parcheggi (cosiddetto costo di costruzione).
La detrazione è riconosciuta anche prima della conclusione del contratto di acquisto dall'impresa, purché vi sia un preliminare registrato che contempli l'obbligo di rendere pertinenziale il box o il posto auto. Questo vincolo di pertinenzialità andrà comunque evidenziato anche nell'atto notarile di compravendita.
In relazione all’acquisto di box o posti auto dal costruttore, l’Agenzia delle Entrate è intervenuta per chiarire se la mancanza del bonifico “parlante” determini o meno l'impossibilità di accedere all'agevolazione.
La circolare 43/E del 18 novembre 2016 dell'Agenzia delle Entrate ha chiarito che anche in assenza del bonifico la detrazione spetta purché:
- nell'atto notarile di acquisto siano specificate le somme ricevute a tal fine dall'impresa. A tal proposito sarà pertanto opportuno specificare quale parte del prezzo è destinata al pagamento del box o del posto auto con l'indicazione di quale somma è imputabile al costo di costruzione e con l’indicazione altresì dei mezzi di pagamento relativi a tale pagamento. Deve ritenersi che le indicazioni dei mezzi di pagamento da inserire negli atti notarili ai sensi del D.L. 4/7/2006 n. 223 convertito in Legge 4/8/2006 n. 248 siano sufficienti ad ottemperare a questo particolare aspetto della circolare;
- il contribuente ottenga dal costruttore venditore, oltre alla documentazione sui costi di costruzione, anche una dichiarazione sostitutiva di atto notorio in cui il medesimo attesti che i corrispettivi accreditati a suo favore sono stati inclusi nella contabilità di impresa. Questa dichiarazione sostitutiva di atto notorio, rilasciata ai sensi del DPR 445/2000, potrà utilmente (anche se non necessariamente) essere inserita nell'atto notarile di trasferimento.
In particolare: l’agevolazione per l'acquisto di immobili ristrutturati
Ai sensi del comma 3 dell'articolo 16-bis Dpr 917/1986 la detrazione spetta anche quando vengano acquistati immobili facenti parte di fabbricati ristrutturati da imprese di costruzione o di ristrutturazione purché la ristrutturazione abbia riguardato l'intero fabbricato e il relativo atto di trasferimento sia posto in essere entro 18 mesi dalla data del termine dei lavori.
Gli interventi contemplati sono quelli di cui alle lettere c) e d) del comma 1 dell’articolo 3 DPR 380/2001 (Testo Unico dell’Edilizia).
In questo particolare caso, fermo il tetto massimo (euro 96.000 per il 2020) la detrazione si opera in modo forfetario: il 25% del prezzo di vendita o di assegnazione dell'abitazione risultante dal relativo atto notarile, comprensivo dell'IVA.
Sono ammessi a beneficiare di tale detrazione: l'acquirente della piena proprietà, della nuda proprietà o di altro diritto reale (usufrutto, uso, abitazione).
Precisa l'Agenzia delle Entrate che in caso di contestuale acquisto della nuda proprietà e dell'usufrutto da parte di soggetti distinti occorrerà ripartire la detrazione in proporzione al valore dei due acquisti. Ci si potrebbe interrogare sulla modificabilità o meno di tale valore nel corso del tempo in quanto fiscalmente il valore dell’usufrutto è legato all’età dell’usufruttuario e diminuisce
9
con l’avanzare dell’età del medesimo. Trattandosi di detrazione che potrebbe essere utilizzata nel corso di molti anni d’imposta, v’è da chiedersi se il rapporto tra i valori dei due diritti (nuda proprietà e usufrutto) quale indicato nell’atto di acquisto rimanga immutabile (come è probabile che sia ai fini della detrazione) ovvero se muti al variare dell’età dell’usufruttuario.
Per poter usufruire di tale agevolazione:
- l'unità immobiliare deve essere ceduta dall'impresa di costruzione o di ristrutturazione o dalla cooperativa che ha eseguito l'intervento;
- l'acquisto o l'assegnazione devono intervenire entro 18 mesi dalla data del termine dei lavori
- l'immobile trasferito deve far parte di un edificio sul quale sono stati eseguiti interventi di restauro o di risanamento conservativo o di ristrutturazione edilizia riguardanti l'intero edificio.
E' necessario pagare con bonifico “dedicato”?
Per questa particolare agevolazione non è necessario il pagamento con bonifico bancario o postale “dedicato”.
Cosa indicare nell'atto di trasferimento?
Nell'atto di trasferimento sarà opportuno indicare, per dichiarazione del venditore, la data di termine dei lavori e che l'intervento di ristrutturazione ha riguardato l'intero fabbricato.
In mancanza di queste indicazioni nell’atto notarile, il contribuente dovrà ottenere dall'impresa una dichiarazione che attesti il rispetto di tali prescrizioni.
LE DETRAZIONI PER GLI INTERVENTI CHE DETERMINANO UN RISPARMIO ENERGETICO
Informazioni generali
Una prima fonte normativa è, anche per questo tipo di interventi, l’articolo 16-bis lettera h) che disciplina genericamente la realizzazione di opere finalizzate al conseguimento di risparmi energetici. Per questo tipo di interventi valgono le considerazioni svolte nei paragrafi precedenti in ordine al recupero del patrimonio edilizio.
Le detrazioni di cui ci si intende occupare sono quelle previste dall’articolo 1 commi da 344 a 349 della Legge 296/2006.
La legge di bilancio 2020 (Legge 27 dicembre 2019 n. 160 articolo 1, comma 175) ha prorogato al 31 dicembre 2020 la detrazione fiscale per gli interventi di riqualificazione energetica degli edifici.
La detrazione si opera non solo dall’IRPEF ma anche dall’IRES.
La percentuale della detrazione della spesa sostenuta varia tuttavia dal 50% al 65% a seconda dei tipi di intervento e delle caratteristiche dell’eventuale impianto sostituito.
La detrazione per gli interventi di riqualificazione energetica su parti comuni degli edifici condominiali era già stata prorogata dalla legge di bilancio 2018 fino al 31 dicembre 2021.
Per questi ultimi interventi sono state riconosciute percentuali di detrazione più elevate quando si riescono a conseguire determinati indici di prestazione energetica.
Quando poi gli interventi condominiali di riqualificazione sono effettuati su edifici situati in zone sismiche 1 – 2 – 3 e finalizzati anche alla riduzione del rischio sismico, le percentuali di detrazione sono ulteriormente aumentate.
10
Interventi ammessi al beneficio
Il beneficio consiste nella detrazione dall’Irpef e dall’Ires per gli interventi che aumentano il livello di efficienza energetica degli edifici esistenti.
In particolare le principali detrazioni sono riconosciute per:
- La riduzione del fabbisogno energetico per il riscaldamento
- Il miglioramento termico dell’edificio
- L’installazione di pannelli solari
- La sostituzione degli impianti di climatizzazione invernale
- Per altre ipotesi dettagliatamente indicate nella guida predisposta dall’Agenzia delle 12
Entrate .
La misura delle detrazioni
Il panorama delle percentuali di detrazione è, per gli interventi di riqualificazione energetica, assai variegato.
Mentre le rate annuali di pari importo sulle quali distribuire la detrazione sono sempre nel numero di 10, le percentuali cambiano a seconda del tipo di intervento.
Fino al 31 dicembre 2020: il 65% delle spese sostenute, dal 6 giugno 2013, per interventi su singole unità immobiliari.
La percentuale scende al 50% per le spese sostenute dal 1° gennaio 2018 per interventi di:
Acquisto e posa in opera di finestre comprensive di infissi
Acquisto e posa in opera di schermature solari
Sostituzione di impianti di climatizzazione invernale con impianti dotati di caldaie a
condensazione almeno di classe A o con impianti dotati di generatori di calore alimentati
da biomasse combustibili.
Per le caldaie a condensazione, la percentuale di detrazione si innalza al 65% nel caso in
cui, oltre a rientrare almeno nella classe A, siano dotate di sistemi di termoregolazione evoluti le cui caratteristiche sono dettagliatamente indicate dai provvedimenti di riferimento.
La percentuale di detrazione è del 65% delle spese sostenute dal 1° gennaio 2018 al 31 dicembre 2020 per
L’acquisto e posa in opera di micro-cogeneratori in sostituzione degli impianti esistenti e con il limite massimo di euro 100.000 (per godere del beneficio è necessario che gli interventi effettuati portino ad un risparmio di energia primaria almeno pari al 20%)
Gli interventi di sostituzione degli impianti di climatizzazione invernale con impianti dotati di apparecchi ibridi e altre caratteristiche indicate dai provvedimenti di riferimento
L’acquisto e la posa in opera di generatori di aria calda a condensazione
E’ appena il caso di sottolineare come la data a cui fare riferimento per la corretta applicazione
della percentuale di detrazione e per il limite massimo di spesa, sia:
1) la data di effettivo pagamento (criterio di cassa) per le persone fisiche, gli esercenti arti o professioni e gli enti non commerciali
12 Vedasi la Guida “Le agevolazioni fiscali per il risparmio energetico” sul sito dell’Agenzia delle Entrate
11
2) la data di ultimazione della prestazione (criterio di competenza) per le imprese individuali, le società e, in genere, gli enti commerciali, indipendentemente dalla data del pagamento.
La misura delle detrazioni per i condomìni
Dall’anno 2017 sono previste detrazioni più elevate per gli interventi di riqualificazione energetica di parti comuni condominiali attraverso i quali si raggiungono determinati indici di prestazione energetica.
In particolare, ferma restando la suddivisione in dieci rate annuali, le percentuali sono le seguenti:
1) 70% se gli interventi interessano l’involucro dell’edificio con un’incidenza superiore al 25% della superficie disperdente lorda dell’edificio stesso
2) 75% se gli interventi sono diretti a migliorare la prestazione energetica invernale ed estiva e purché conseguano almeno la qualità media indicata nel decreto del Ministro dello Sviluppo Economico del 26 giugno 2015 (Linee Guida Nazionali per la certificazione energetica).
Queste maggiori detrazioni riguardano le spese effettuate tra il 1° gennaio 2017 e il 31 dicembre 2021 e vanno calcolate su un ammontare complessivo non superiore a 40.000 euro moltiplicato per il numero delle unità immobiliari che compongono l’edificio.
Le detrazioni di cui sopra aumentano all’80% della spesa sostenuta se i lavori comportano anche il passaggio ad una classe di rischio sismico inferiore e all’85% se la riduzione è di due o più classi di rischio sismico.
In entrambi i casi, il limite massimo di spesa detraibile è di euro 136.000 moltiplicato per il numero di unità immobiliari che compongono l’edificio condominiale.
Si rinvia alla guida dell’Agenzia delle Entrate per l’indicazione dei principali interventi di
13
riqualificazione energetica con l’indicazione dei limiti di spesa detraibile
I soggetti ammessi al beneficio
Sono ammessi a fruire dell’agevolazione:
.
- Le persone fisiche, compresi gli esercenti arti o professioni
- I contribuenti che conseguono reddito d’impresa (ma solo per i fabbricati dagli stessi
utilizzati nell’esercizio dell’attività imprenditoriale)14
- Le associazioni tra professionisti
- Gli enti pubblici e privati che non svolgono attività commerciale
Oltre ai pieni proprietari degli immobili su cui vengono realizzati gli interventi, possono fruire dei benefici:
- I titolari di diritti reali sull’immobile
- I condomini per gli interventi su parti comuni condominiali
- I soggetti che conducono in locazione l’immobile
- I comodatari
13 A pagina 7 dell’attuale Guida (aggiornata a marzo 2019) sono riportate le principali detrazioni agevolabili 14 Vedasi risoluzione Agenzia Entrate 303/2008
12
- I familiari conviventi con il possessore, i conviventi more uxorio con il medesimo e i componenti dell’unione civile (purché non si tratti di immobili strumentali all’esercizio dell’impresa).
Non cumulabilità con altre agevolazioni
La detrazione per la riqualificazione energetica non è cumulabile con altre agevolazioni fiscali previste per i medesimi interventi da altre disposizioni di legge nazionale (ad esempio non è cumulabile con la detrazione per interventi di recupero del patrimonio edilizio di cui ci siamo occupati sopra).
Pertanto, se gli interventi realizzati rientrano in entrambe le agevolazioni, il contribuente potrà fruire, per le medesime spese, solo di una delle detrazioni, effettuando una scelta per il regime a cui intende assoggettarsi. Questa opzione vale ovviamente per tutti gli anni di imposta nei quali viene effettuata la detrazione.
Non è invece vietata la cumulabilità con altre agevolazioni previste da leggi regionali, provinciali o comunali. Occorrerà tuttavia verificare che tali leggi non prevedano specificamente la non cumulabilità.
La cessione del credito
Dal 1° gennaio 2016, con un intervento della legge di bilancio sull’impianto normativo del D.L. 4/6/2013 n. 63, è prevista la possibilità, per gli interventi di riqualificazione energetica degli edifici,
15
Le regole per la cessione del credito sono diverse tuttavia a seconda che il contribuente sia fiscalmente incapiente (e cioè rientri tra i contribuenti che si trovano a dover pagare un’imposta sui redditi inferiore alla spesa detraibile o a non dover pagare imposta, cd no tax area) ovvero non lo sia.
Per i soggetti incapienti, la cessione del credito può essere posta in essere trasferendo il credito stesso al fornitore dei beni e servizi dell’intervento di riqualificazione in compensazione di parte del corrispettivo dovuto per l’intervento ovvero trasferendolo ad altri soggetti privati (persone fisiche o imprese) o anche agli istituti di credito e agli intermediari finanziari.
I soggetti cessionari del credito hanno a loro volta la possibilità di cedere ulteriormente il credito.
Per i soggetti diversi dagli incapienti valgono le regole indicate per gli incapienti, con il divieto tuttavia di cedere il credito a favore di istituti di credito e di intermediari finanziari.
Anche per questi crediti è ammessa la possibilità per il cessionario di cedere ulteriormente il credito.
15 Per le modalità di cessione del credito e i limiti alle ulteriori cessioni vedansi i provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 43434 del 22 marzo 2016 – n. 165110 del 28 agosto 2017 – n. 100372 del 18 arile 2019 e le circolari 11/E del 18 maggio 2018 e 17/E del 23 luglio 2018
in luogo della detrazione, la possibilità di cedere il credito derivante dalla detrazione Irpef
Mentre fino al 2016 la cessione del credito poteva essere operata solo per gli interventi su parti condominiali, con la legge di bilancio 2018 questa possibilità è stata estesa anche agli interventi di riqualificazione effettuati sulla singola unità immobiliare.
.
13
Le differenze tra soggetti fiscalmente incapienti e soggetti che non lo sono non finiscono qui: con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 28 agosto 2017 sono state stabilite diverse percentuali di detraibilità.
Il credito d’imposta ceduto viene ripartito in 10 quote annuali di pari importo. Tali quote sono utilizzabili in compensazione di imposta, presentando, da parte del cessionario, un modello F24 tramite i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate (Entratel o Fisconline).
La quota di credito che non è utilizzata nell’anno può essere utilizzata negli anni successivi, ma non può essere richiesta a rimborso.
Particolarmente importante risulta la risposta a interpello n. 126/2020 nella quale l’Agenzia delle Entrate prende posizione, ammettendola, sulla possibilità di una cessione anche solo parziale del credito prevedendo altresì che la cessione possa avere ad oggetto un credito (o frazioni di credito) non ancora utilizzabili in compensazione.
Un aspetto interessante della cessione del credito su cui si è soffermata l’Agenzia delle Entrate con la risoluzione 84/E del 5 dicembre 2018 è quello della forma che tale atto deve rivestire e il suo eventuale assoggettamento ad imposta di registro.
L’Agenzia delle Entrate ritiene che la forma utilizzata per la cessione non assuma rilevanza in quanto la normativa non detta, al proposito, regole particolari. L’unica condizione di efficacia della cessione del credito è la comunicazione dell’avvenuta cessione all’Agenzia delle Entrate mediante apposito modulo.
Riguardo all’eventuale sottoposizione dell’atto di cessione ad imposta di Registro ove redatto in forma scritta, l’Agenzia ritiene applicabile la previsione di cui all’articolo 5 della Tabella allegata al DPR n. 131 del 1986 (Testo Unico Imposta di Registro), riguardante gli atti per i quali non vi è obbligo di richiedere la registrazione (non sono soggetti a registrazione gli atti e documenti formati per l’applicazione, riduzione, liquidazione, riscossione, rateazione e rimborso delle imposte e tasse da chiunque dovute). Poiché il diritto alla detrazione è elemento di un rapporto tributario, la conseguente cessione del credito ricade nella previsione di esenzione. L’Agenzia delle Entrate, con la citata risoluzione, affronta anche l’ipotesi che la cessione del credito sia formalizzata attraverso la redazione di un atto pubblico o di una scrittura privata autenticata e conclude per la non sottoposizione alla registrazione nemmeno in questi casi. Laddove l’atto sia comunque volontariamente presentato per la registrazione, il medesimo sconterà l’imposta di registro in misura fissa.
Su quali edifici può essere effettuato l’intervento di riqualificazione energetica
Gli interventi di riqualificazione energetica ammessi alla detrazione debbono essere effettuati su edifici o loro parti purché già esistenti, appartenenti a qualunque categoria catastale, compresi i fabbricati rurali e gli immobili strumentali all’esercizio dell’impresa.
La prova dell’esistenza dell’edificio può essere fornita con la sua iscrizione in Catasto o con la richiesta di accatastamento o con il pagamento dell’IMU.
Gli interventi sono ammessi anche su edifici classificati in categoria F2 (unità collabenti).
Non sono pertanto agevolabili gli interventi effettuati su immobili in corso di costruzione.
Neppure sono agevolabili gli interventi effettuati su immobili di nuova costruzione ancorché esistenti in quanto la normativa di settore adottata a livello comunitario impone determinati requisiti minimi di prestazione energetica per gli edifici di nuova costruzione.
14
In caso di ristrutturazione senza demolizione dell’esistente e di ampliamento, la detrazione spetta soltanto per le spese riferibili alla parte esistente.
La documentazione necessaria alla detrazione, le comunicazioni da effettuare e le modalità di pagamento delle spese sostenute
Per poter fruire dell’agevolazione fiscale è necessario essere in possesso dei seguenti documenti:
- L’asseverazione da parte di un tecnico abilitato che consenta di dimostrare che l’intervento realizzato è conforme ai requisiti tecnici richiesti. In alcuni casi specificamente indicati, questo documento può essere sostituito da una certificazione del produttore o del direttore dei lavori.
- L’attestato di prestazione energetica redatto ovviamente dopo la fine dell’intervento di riqualificazione. L’attestato non è richiesto tuttavia per tutti gli interventi ammessi al beneficio
- La scheda informativa relativa agli interventi realizzati, redatta secondo lo schema riportato negli allegati del decreto attuativo (D.M. 19 febbraio 2007).
Per nessuno degli interventi di riqualificazione energetica è prevista una comunicazione preventiva di qualunque genere.
Al contrario, una volta effettuati i lavori, il contribuente deve trasmettere all’ENEA entro 90 giorni dalla comunicazione di fine lavori per via telematica (attraverso il sito dell’Enea):
- Le informazioni contenute nell’attestato di prestazione energetica
- La scheda informativa di cui al D.M. 19 febbraio 2007.
L’ENEA invia una mail di avvenuta ricezione della documentazione che deve essere conservata dal contribuente.
Le modalità per effettuare i pagamenti variano a seconda che il soggetto che intende avvalersi dell’agevolazione sia o meno titolare di un reddito d’impresa.
Se il contribuente non è titolare di un reddito d’impresa, i pagamenti devono essere effettuati mediante bonifico bancario o postale (anche online) “dedicato”.
Se invece il contribuente è titolare di reddito d’impresa può effettuare il pagamento con qualunque mezzo di pagamento ammesso, conservando la relativa documentazione.
Per i contribuenti obbligati ad effettuare il pagamento con bonifico “dedicato” è necessario indicare la causale del versamento con indicazione degli estremi della norma agevolativa, il codice fiscale del beneficiario della detrazione e il codice fiscale o la partita IVA del soggetto a favore del quale si effettua il pagamento.
Se per errore è stato effettuato un bonifico diverso da quello “dedicato” o nel bonifico non sono stati indicati tutti i dati richiesti, la detrazione spetta solo qualora il contribuente sia in possesso di una dichiarazione sostitutiva di atto notorio rilasciata dall’impresa che ha eseguito i lavori di riqualificazione con la quale quest’ultima attesti che i corrispettivi accreditati sono stati contabilizzati ai fini della loro imputazione nella determinazione del reddito d’impresa16
La detrazione nel trasferimento dell’immobile
In caso di trasferimento della proprietà dell’immobile a qualsiasi titolo durante il periodo di godimento dell’agevolazione da parte di soggetto IRPEF, le quote della detrazione non ancora utilizzate possono essere usufruite dal nuovo titolare purché persona fisica.
16 Così la circolare n. 43/2016
15
La detrazione non si trasferisce all’acquirente quando è usufruita dal detentore dell’immobile il quale ha sostenuto la relativa spesa (ad esempio conduttore o comodatario) il quale continua ad avere diritto al beneficio anche se, con il trasferimento, venisse meno la detenzione dell’immobile. La stessa conseguenza si avrà nel caso in cui le spese siano state sostenute dal familiare convivente del proprietario dell’immobile trasferito, dal convivente more uxorio e dal componente dell’unione civile.
Avvenuto il trasferimento della proprietà dell’immobile, per individuare il soggetto avente diritto alla detrazione, in mancanza di apposita pattuizione fra le parti, occorre individuare il soggetto che possedeva l’immobile al 31 dicembre dell’anno
in cui si opera la detrazione.
Se non diversamente indicato nell’atto di trasferimento dell’immobile oggetto di interventi di riqualificazione energetica, le quote residue di detrazione spettano all’acquirente.
Questa regola si applica per ogni tipo di trasferimento, a titolo oneroso o gratuito. Pertanto troverà applicazione non solo alla vendita, ma anche alla permuta, alla datio in solutum, alla transazione, al trasferimento in sede di separazione o di divorzio, alla donazione e, per le ragioni indicate nella parte del presente lavoro alle ipotesi di recupero del patrimonio edilizio, anche alla divisione ma con le avvertenze colà indicate.
Laddove le parti dell’atto non abbiano preso posizione sulla sorte delle quote residue di detrazione, qualora intendano invertire la regola automatica prevista dalla normativa vigente, potranno formalizzare anche successivamente in un atto pubblico o in una scrittura privata autenticata la volontà di far permanere in capo al trasferente il diritto alla detrazione facendo
17
emergere il dato che questa volontà esisteva già al momento del trasferimento
Questa dichiarazione tuttavia dovrà essere posta in essere entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi successiva al trasferimento.
Quando viene ceduta solo una quota di comproprietà dell’immobile oggetto di interventi di riqualificazione, salvo il caso in cui il cessionario della quota consolidi in sé la piena proprietà per l’intero, l’utilizzo delle rate residue di detrazione rimane in capo al cedente.
In caso di costituzione, a qualsiasi titolo, del diritto di usufrutto sull’immobile oggetto di interventi di riqualificazione, le quote di detrazione non ancora fruite non si trasferiscono all’usufruttuario ma rimangono in capo al nudo proprietario.
Nel caso di trasferimento dell’immobile per successione, le quote residue di detrazione si trasferiscono per intero agli eredi che conservino la detenzione materiale e diretta dell’immobile. La condizione della detenzione dell’immobile deve sussistere non soltanto per l’anno di imposta in cui il chiamato ha accettato l’eredità, ma anche per ciascun anno successivo per il quale egli vuole fruire delle residue rate di detrazione.
Se ad esempio l’erede che ha iniziato a detenere l’immobile ereditato lo concede successivamente in locazione o in comodato, perdendo quindi la detenzione diretta del bene, non potrà fruire delle rate di detrazione per gli anni di imposta in cui permane questa situazione.
Potrà invece tornare a beneficiare delle residue rate di competenza nel momento in cui vengano a cessare i rapporti di locazione o di comodato.
Infine, qualora i lavori siano stati effettuati dal locatario o dal comodatario, la cessazione di questi rapporti non determinerà il venir meno, in capo a tali soggetti, del diritto alla detrazione per le rate residue, a nulla rilevando l’eventuale intervenuta cessione del bene. Tuttavia in sede di atto di trasferimento sarà opportuno fare emergere questa circostanza prevedendo apposita riserva da parte del trasferente in capo ai soggetti che hanno sostenuto la spesa.
.
17 Così risposta a quesito tributario CNN 165-2014/T
16
LE DETRAZIONI PER GLI INTERVENTI ANTISISMICI (detrazioni a regime, detrazioni di cui al cd. “sisma bonus”, detrazioni per gli acquisti di fabbricati antisismici derivanti dalla demolizione e ricostruzione di preesistenti fabbricati)
Le fonti normative
Le fattispecie che interessano le detrazioni per gli interventi antisismici sono plurime e le relative regole non sono tra loro omogenee.
In particolare la materia è regolata:
- dall’articolo 16-bis comma 1 lettera i) del TUIR che disciplina interventi eseguiti su interi
fabbricati situati in qualunque parte del territorio nazionale;
- dal decreto legge 63/2013 che ha introdotto il cd. “sisma bonus”, ampliato le categorie di
immobili oggetto di intervento ma limitato queste agevolazioni agli interventi su immobili
situati in determinate zone ad elevato rischio sismico;
- dall’articolo 46-quater del Decreto Legge 50/2017 convertito in Legge 21/6/2017 n. 96 che
ha previsto un nuovo incentivo per l’acquisto di case antisismiche in zone ad elevato rischio
sismico previa demolizione di edifici preesistenti;
- dalla legge di bilancio 2018 che ha introdotto una nuova detrazione quando si realizzano
interventi su parti comuni di edifici condominiali ricadenti in zone ad elevato rischio sismico.
Gli interventi antisismici di cui all’articolo 16-bis del TUIR
L’articolo 16-bis comma 1 lettera i) del TUIR prevede la detraibilità delle spese sostenute per la realizzazione di interventi antisismici, con particolare riguardo alle opere per la messa in sicurezza statica, in particolare sulle parti strutturali, per la redazione della documentazione obbligatoria atta a comprovare la sicurezza statica del patrimonio edilizio nonché per la realizzazione degli interventi necessari al rilascio della suddetta documentazione.
Questa agevolazione è a regime e non sono attualmente previsti limiti temporali entro i quali eseguire gli interventi. Le modalità e i limiti della detrazione sono gli stessi previsti per il recupero del patrimonio edilizio (a regime detrazione del 36% elevata al 50% dalla legge di bilancio 2020, limite di euro 48.000 elevato dalla legge di bilancio 2020 a euro 96.000, ripartizione in 10 quote annuali).
Queste agevolazioni hanno per oggetto l’adozione di misure antisismiche con particolare riferimento all’esecuzione di opere per la messa in sicurezza statica delle parti strutturali e devono riguardare interi edifici.
Gli interventi antisismici previsti dal Decreto Legge 63/2013 (cd sisma bonus).
Con il decreto legge n. 63 del 4 giugno 2013 convertito in legge 3 agosto 2013 n. 90, più volte integrato nel corso degli anni, sono state introdotte condizioni più favorevoli per il contribuente nel rispetto di determinate condizioni che di seguito si andranno ad esaminare. La legislazione di favore ha attualmente il limite temporale del 31 dicembre 2021
Immobili oggetto di intervento
Dal 1° gennaio 2017 sono state introdotte nuove regole per poter fruire dell’agevolazione; in particolare sono stati ampliati i casi in cui si può operare la detrazione.
17
L’agevolazione riguarda interventi eseguiti:
- sugli immobili di tipo abitativo (non più soltanto su quelli costituenti l’abitazione
principale);
- sugli immobili utilizzati per lo svolgimento di attività produttive (intendendosi per tali
anche quelli destinati ad attività professionali e agricole).
Le opere devono essere realizzate su edifici situati in zone ad alta pericolosità sismica (zone 1 e 2)
18
ma possono riguardare edifici situati in zona sismica 3
.
Misura della detrazione e detrazione nel corso degli anni
Per le spese sostenute dal 1° gennaio 2017 al 31 dicembre 2021, la detrazione spetta nella misura del 50% (salvo, come si dirà più avanti, per il caso in cui l’intervento riduca il rischio sismico, situazione che rende superiore la percentuale di detraibilità).
L’ammontare complessivo ammesso al beneficio è di euro 96.000 per unità immobiliare per ciascun anno in cui la spesa è stata sostenuta e deve essere ripartito in 5 quote annuali di pari importo.
Il limite di spesa riguarda il singolo immobile e le sue pertinenze unitariamente considerate, anche se accatastate separatamente.
Ciò sta a significare che gli interventi eseguiti sulla pertinenza non hanno un autonomo limite di spesa in quanto rientrano nel limite previsto per l’unità immobiliare principale.
Se sullo stesso edificio, nello stesso anno, vengono effettuati interventi di natura diversa (ad esempio interventi antisismici e lavori di manutenzione straordinaria) il limite di spesa di 96.000
19
euro annuali è unico in quanto riferito ad un unico immobile
Con la risoluzione da ultimo citata in nota, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che quando vengono effettuati lavori antisismici, all’interno di tale tipologia risultano assorbiti gli interventi di categoria inferiore (ad esempio gli interventi di manutenzione ordinaria necessari al completamento dell’opera quali la tinteggiatura, il rifacimento dei pavimenti e simili) i quali rientrano nel regime agevolativo più favorevole (e pertanto si possono cumulativamente detrarre in 5 rate annuali in luogo delle 10 che sarebbero ordinariamente previste se non vi fosse l’assorbimento).
La riduzione del rischio sismico
Quando dalla realizzazione degli interventi deriva una riduzione del rischio sismico tale da determinare il passaggio dell’edificio in una classe di rischio inferiore rispetto a quella precedente i lavori, la detrazione viene aumentata al 70%.
Quando il rischio si riduce di due classi (evidentemente l’unico caso è quello della riduzione dalla classe 3 alla 1) la detrazione spetta nella misura dell’80%.
L’Agenzia delle Entrate ha precisato20 che il contribuente può comunque decidere di avvalersi della detrazione a regime di cui all’articolo 16-bis comma 1 lettera i) del TUIR fruendo della detrazione del 50% da ripartire in 10 anni. Questa possibilità è da ritenersi praticabile dai contribuenti i quali prevedono un miglioramento reddituale consistente in un arco di tempo eccedente i cinque anni. Per essere ammessi alle maggiori detrazioni di cui sopra, gli interventi devono determinare la conservazione del patrimonio edilizio preesistente. Pertanto non sono estensibili agli interventi di nuova costruzione.
18 Per l’individuazione delle zone sismiche si rinvia all’ordinanza del Presidente del Consiglio dei Ministri n. 3274 del 20 marzo 2003
19 Vedasi risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 147 del 29 novembre 2017
20 Vedasi la risoluzione citata alla precedente nota
.
18
Soggetti a cui spetta la detrazione
La detrazione spetta sia ai soggetti passivi IRPEF che a quelli soggetti a IRES, residenti o meno sul territorio dello Stato.
L’agevolazione spetta:
- ai proprietari e ai nudi proprietari
- ai titolari di diritti reali di godimento (usufrutto, uso e abitazione o titolari di diritto di superficie)
- ai locatari e ai comodatari
- agli imprenditori individuali per gli immobili destinati allo svolgimento della loro attività
- ai soggetti che producono redditi in forma associata (società semplici, in nome collettivo, in
accomandita semplice)
- al familiare convivente del possessore o detentore dell’immobile oggetto di intervento
(coniuge e parenti entro il terzo grado o affini entro il secondo grado)
- al coniuge separato assegnatario dell’immobile intestato all’altro coniuge
- al componente dell’unione civile
- al convivente more uxorio non proprietario dell’immobile oggetto dell’intervento
- ai soggetti passivi di IRES. In relazione a tali ultimi soggetti, l’Agenzia delle Entrate ha
precisato21 che l’agevolazione è utilizzabile anche per gli interventi antisismici eseguiti su immobili a destinazione residenziale o a destinazione produttiva posseduti da società che non li utilizzano direttamente ma che siano destinati alla locazione.
Mezzi di pagamento delle spese
Il pagamento delle spese per gli interventi antisismici rientranti nel “sisma bonus” si effettua normalmente con il bonifico “dedicato”, bancario o postale (entrambi anche nella modalità on- line) dal quale risultino la causale del pagamento, il codice fiscale del beneficiario della detrazione e il numero di codice fiscale o di partita IVA del soggetto a favore del quale si effettua il pagamento.
Sulla non assoluta necessità di utilizzare il bonifico “dedicato” tuttavia l’Agenzia delle Entrate, con la risposta a interpello n. 5 del 16 gennaio 2020 ha specificato che, in linea con quanto già previsto nel provvedimento del Direttore della stessa Agenzia protocollo n. 660057 del 31 luglio 2019, è espressamente esclusa, per gli interventi di cui al comma 1-septies dell’articolo 16 del Decreto Legge n. 63 del 2013, la necessità dell’utilizzo del bonifico “dedicato”.
Abrogazione dello sconto sul corrispettivo dovuto
Con la legge di bilancio 202022 è stato abrogato l’articolo 10, comma 2 del Decreto Legge n. 34 del 30 aprile 2019 che aveva introdotto il comma 1 octies all’articolo 16 del decreto legge n. 63 del 2013 prevedendo la possibilità, per il contribuente che avesse sostenuto spese per il miglioramento del rischio sismico, di optare, per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2019, in luogo della detrazione, per un contributo di pari ammontare sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto all’impresa fornitrice, sulla quale veniva pertanto spostato il diritto alla detrazione quinquennale.
21 Vedasi risoluzione n. 22/E del 12 marzo 2018
22 articolo 1, comma 176 legge 27 dicembre 2019 n. 160
19
Come indicato, questo “sconto” dal 1° gennaio 2020 non è più praticabile e pertanto al contribuente rimane la sola strada della detrazione delle spese sostenute dalle imposte sui redditi.
Interventi combinati per riduzione del rischio sismico e di riqualificazione energetica effettuati su parti comuni condominiali
La legge di bilancio 2018 ha introdotto una nuova detrazione, che ha caratteristiche proprie, quando vengano realizzati interventi su parti comuni di edifici condominiali ricadenti in zone sismiche 1, 2 e 3 finalizzati congiuntamente alla riduzione del rischio sismico e alla riqualificazione energetica.
In questi limitati casi la detrazione è pari all’80% se i lavori determinano il passaggio ad una classe di rischio inferiore e pari all’85% se le classi di rischio migliorate sono due.
La detrazione va ripartita in 10 quote annuali di pari importo e si applica su un ammontare delle spese non superiore a euro 136.000 moltiplicato per il numero delle unità immobiliari di ciascun edificio.
Questa detrazione è alternativa sia alle detrazioni per gli interventi antisismici sopra esaminate sia alle detrazioni per gli interventi di riqualificazione energetica.
Edifici demoliti e ricostruiti in zona sismica e loro acquisto
Il decreto Legge n. 50/2017 (articolo 46-quater) ha previsto un nuovo incentivo per l’acquisto di case antisismiche in zone sismiche con rischio 1, 2 o 3 realizzate previa demolizione e ricostruzione di interi edifici. L’acquirente di tali immobili può usufruire di una detrazione pari al 75% o all’85% del prezzo pagato quale risultante nell’atto di acquisto a seconda rispettivamente che la ricostruzione abbia determinato il passaggio a una o a due classi di rischio sismico inferiori.
La detrazione, che si opera con il meccanismo della detrazione dall’imposta sui redditi, deve essere ripartita in 5 rate annuali di pari importo con il limite di spesa di euro 96.000 per unità immobiliare.
Questa agevolazione spetta soltanto per gli immobili demoliti e ricostruiti venduti entro 18 mesi dalla data di conclusione dei lavori.
Non è necessario, affinché l’acquirente della singola unità immobiliare possa beneficiare dell’agevolazione, che siano vendute tutte le unità realizzate nel fabbricato. Pertanto potrà verificarsi il caso in cui alcuni soltanto degli acquirenti possano accedere all’agevolazione (in quanto abbiano stipulato l’atto di acquisto entro diciotto mesi dalla fine dei lavori) mentre altri acquirenti che acquistino il bene oltre i diciotto mesi dalla fine lavori non possano beneficiarne. Per l’acquisto di queste unità immobiliari, l’Agenzia delle Entrate23 non ritine necessario l’utilizzo del bonifico “dedicato”.
IL BONUS FACCIATE
La legge di bilancio 2020 (articolo 1, commi da 219 a 224 Legge n. 160 del 27 dicembre 2020) ha introdotto, per il solo anno 2020, una nuova detrazione fiscale: per gli interventi, inclusi quelli di sola pulitura e tinteggiatura esterna, finalizzati al recupero o al restauro della facciata esterna degli edifici esistenti ubicati in zona A o B ai sensi del DM lavori pubblici del 2 aprile 1968 n. 1444, spetta una detrazione pari al 90% della spesa sostenuta da suddividersi in dieci quote annuali di pari
23 Vedasi risposta a interpello n. 5 del 17 gennaio 2020
20
importo. Non sono previsti limiti di spesa: pertanto l’importo, sulla base della percentuale indicata, è interamente detraibile.
Non sono previsti dalla norma né la facoltà di cessione del credito d’imposta né quella dello sconto sul corrispettivo dovuto all’impresa che effettua l’intervento.
Gli immobili compresi nell’agevolazione
Come indicato nella circolare n. 2/E dell’Agenzia delle Entrate pubblicata il 14 febbraio 2020 e nella guida pubblicata dall’Agenzia delle Entrate24, in assenza di limitazioni previste dalla legge, gli interventi possono essere realizzati sulla facciata esterna di edifici esistenti, appartenenti a qualsiasi categoria catastale, compresi gli immobili strumentali.
Per poter beneficiare della detrazione è tuttavia necessario che l’immobile sia ubicato nelle zone A o B quali individuate nel Decreto Ministeriale sopra citato o in zone a queste assimilabili in base alla normativa regionale e ai regolamenti edilizi comunali.
I soggetti ammessi al beneficio
Tutti i contribuenti, siano essi residenti o meno nel territorio dello Stato, compresi i titolari di
25
di superficie)
- a coloro che detengono l’immobile in forza di un contratto di locazione (anche finanziaria)
o di comodato regolarmente registrato
- ai familiari conviventi con il possessore o con il detentore dell’immobile (coniuge,
componente dell’unione civile, parenti entro il terzo grado o affini entro il secondo grado)
- ai conviventi di fatto ai sensi della Legge n. 76/2016.
In relazione a tali ultimi soggetti l’Agenzia delle Entrate26 ha precisato che la detrazione spetta a condizione che la convivenza sussista alla data di inizio dei lavori o al momento del sostenimento delle spese ammesse alla detrazione nonché a condizione che le spese sostenute riguardino un intervento eseguito su un immobile, anche diverso da quello destinato ad abitazione principale, nel quale può esplicarsi la convivenza (è pertanto evidente che in questi casi non sono agevolabili gli interventi su immobili che non siano destinati alla residenza così come non lo sono gli interventi su immobili locati o concessi in comodato in quanto non a disposizione per la realizzazione della convivenza).
Nell’ipotesi di conclusione di un contratto preliminare di compravendita, anche il promissario acquirente al quale venga effettuata la consegna anticipata dell’immobile potrà accedere all’agevolazione.
24 Guida “Bonus facciate” aggiornata al febbraio 2020
25 Comma 219 dell’articolo 1 della legge 27/12/2019 n. 160 (legge di bilancio 2020) 26 Vedasi la circolare 2/E del 14 febbraio 2020
reddito di impresa, possono accedere al beneficio
Gli unici soggetti esclusi dall’agevolazione sono i contribuenti assoggettati a tassazione separata o a imposta sostitutiva. Così non potranno usufruirne i soggetti che svolgono attività professionale o di impresa che abbiano aderito al regime forfettario. Tuttavia se gli stessi conseguono, oltre ai redditi assoggettati al regime forfettario, anche altri redditi che concorrono alla determinazione del reddito complessivo, potranno accedere al beneficio.
La detrazione spetta:
- ai proprietari e ai comproprietari dell’immobile
- ai titolari di un diritto reale di godimento sull’immobile (usufrutto, uso, abitazione o diritto
.
21
I tipi di intervento
Il “bonus facciate” è previsto per le spese relative a interventi finalizzati al recupero o al restauro della facciata esterna degli edifici esistenti o anche su parti di essi.
Non spetta invece per gli interventi realizzati su immobili in corso di costruzione o realizzati mediante demolizione e ricostruzione di edifici preesistenti giacché questo tipo di interventi ricade nell’ipotesi di recupero del patrimonio edilizio di cui all’articolo 16-bis del TUIR.
Gli interventi ammessi al beneficio sono, in particolare:
- la pulitura o la tinteggiatura delle facciate
- gli interventi su balconi, ornamenti o fregi inclusi quelli di sola pulitura o tinteggiatura
- gli interventi sulle strutture opache della facciata influenti dal punto di vista termico o che interessino oltre il 10% dell’intonaco della superficie disperdente lorda complessiva dell’edificio.
In sostanza, l’agevolazione riguarda i lavori effettuati sull’involucro esterno visibile del fabbricato. L’Agenzia delle Entrate ha chiarito27 che la detrazione non spetta per gli interventi effettuati su facciate interne dei fabbricati se non visibili dalla strada.
Rientrano tra le spese detraibili anche quelle effettuate per l’acquisto dei materiali, quelle per la progettazione e per le altre prestazioni professionali che siano connesse all’intervento, così come quelle per l’occupazione del suolo pubblico, per l’installazione e la rimozione dei ponteggi e l’IVA su tutte le spese sostenute.
L’Agenzia delle Entrate ha altresì chiarito i confini che devono avere gli interventi in oggetto quando determinano anche un efficientamento energetico dell’edificio.
I mezzi di pagamento
Anche per questo tipo di interventi l’Agenzia delle Entrate, nonostante il silenzio della legge sul punto, richiede l’utilizzo del bonifico bancario o postale (anche nella modalità on line) con l’indicazione della causale del versamento, del codice fiscale del beneficiario della detrazione e del numero di partita IVA o del codice fiscale dell’impresa che esegue i lavori.
Poiché al momento non vi sono bonifici “parlanti” con la apposita indicazione della dicitura “bonus facciate” o del richiamo alla relativa normativa, l’Agenzia delle Entrate ritiene possibile l’utilizzo dei bonifici predisposti per gli interventi di riqualificazione energetica.
Anche per questi bonifici la banca o la posta dovranno operare la ritenuta dell’8% dell’importo bonificato.
Per quanto concerne le spese sostenute da soggetti IRES, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che non è necessario utilizzare il bonifico “dedicato” in quanto il momento dell’effettivo pagamento della spesa non ha rilevanza per la determinazione del reddito d’impresa.
Trasferimento dell’immobile e sorte della detrazione
La normativa introdotta dalla legge di bilancio 2020 non si occupa espressamente della sorte della detrazione in caso di trasferimento, a qualsiasi titolo, dell’immobile o di porzione di immobile la cui facciata è stata interessata dai lavori. Sul punto né la circolare né la guida hanno preso posizione.
Ci si deve pertanto interrogare in ordine alla sorte della detrazione nel caso di cessione dell’immobile da parte di un soggetto IRPEF a cessionario parimenti soggetto alla medesima
27 Vedasi la guida
22
imposta. In sostanza ci si deve chiedere se operi il meccanismo di cui all’articolo 16-bis comma 8 del TUIR ovvero se, in assenza di apposita disciplina, la detrazione rimanga in capo al cedente.
Per rispondere a questo interrogativo è necessario fare una valutazione del meccanismo previsto dal citato articolo 16-bis: trattasi sicuramente di un automatismo innaturale in quanto in assenza di espressa riserva da parte del cedente sposta il diritto alla detrazione a favore di un soggetto che non ha, di fatto, sostenuto alcuna spesa; come tale, potendo il medesimo operare anche nella totale inconsapevolezza delle parti e, anzi, contro la volontà stessa delle parti anche se non esplicitata, è un meccanismo penalizzante per il soggetto cedente. Pertanto deve ritenersi che nel caso di specie, non potendosi applicare l’interpretazione analogica, non possa trovare applicazione il meccanismo di cui all’articolo 16-bis comma 8 del TUIR e che pertanto la detrazione rimanga, in caso di cessione dell’immobile, in capo al cedente.
Vi è a questo punto da chiedersi se le parti potrebbero comunque prevedere pattiziamente la cessione della detrazione in capo al cessionario. Anche questa soluzione dovrebbe ritenersi esclusa, stante il generale principio di incedibilità dei crediti tributari se non espressamente prevista dalla legge.
Diversa posizione deve invece assumersi nel caso di morte del soggetto che abbia sostenuto la spesa e che non l’abbia ancora interamente detratta nel corso dei successivi dieci anni in quanto certamente il diritto alla detrazione si trasmette agli eredi quali soggetti che subentrano in tutti i rapporti attivi e passivi che facevano capo al de cuius e, pertanto, anche nei suoi rapporti tributari.
DETRAZIONE DEGLI INTERESSI PASSIVI DEI MUTUI
Le condizioni per la detraibilità degli interessi passivi sui mutui variano a seconda che il mutuo sia contratto per l’acquisto dell’immobile da adibire ad abitazione principale ovvero sia contratto per la costruzione o la ristrutturazione dello stesso immobile.
Mutui per l’acquisto dell’abitazione principale
Questa fattispecie è regolata dall’articolo 15 comma 1 lettera b) del TUIR (D.P.R. 917/1986) La norma prevede le seguenti condizioni:
- deve trattarsi di interessi passivi che derivino da un contratto di mutuo, garantito da ipoteca su immobili; non sono contemplate altre tipologie di finanziamento;
- il mutuo deve essere stipulato nei 12 mesi antecedenti o successivi all’acquisto dell’immobile (viene fatto salvo il caso in cui l’originario contratto di mutuo sia estinto e ne venga stipulato uno nuovo di importo non superiore alla residua quota di capitale da rimborsare, maggiorata delle spese e degli oneri correlati);
- il mutuo deve essere erogato da un soggetto residente in Italia (o da un non residente con stabile organizzazione in Italia) o in uno Stato membro della comunità Europea;
- entro un anno dall’acquisto, l’immobile deve essere destinato dall’acquirente ad abitazione principale, intesa come dimora abituale dello stesso o dei suoi familiari (coniuge, componente dell’unione civile, parenti entro il terzo grado ed affini entro il secondo grado).
Il mancato utilizzo dell’immobile come abitazione principale determina, pertanto, la decadenza dai benefici. La decadenza non si applica nel caso di ricovero permanente in un istituto di ricovero o sanitario a condizione che l’immobile non venga locato.
23
La detrazione spetta anche:
dalla data in cui l’immobile è adibito ad abitazione principale e comunque entro due anni dall’acquisto, se l’immobile è oggetto di lavori di ristrutturazione edilizia, comprovati dalla relativa concessione edilizia o da un atto equivalente;
nel caso di acquisto di un immobile locato se, entro tre mesi dall’acquisto l’acquirente notifica al locatario l’atto di intimazione di licenza o di sfratto per finita locazione e se, entro un anno dal rilascio, l’immobile è adibito ad abitazione principale;
se il contribuente trasferisce la propria dimora per motivi di lavoro oppure in istituti di ricovero o sanitari, a condizione che l’immobile non sia concesso in locazione.
Il limite massimo degli interessi passivi annuali detraibili è del 19% entro la soglia massima di euro 4.000.
Pertanto, il bonus massimo ottenibile in sede di dichiarazione dei redditi dal sostenimento di questi oneri è pari a euro 760 (19% di euro 4.000).
Tale limite si riferisce all’ammontare complessivo:
degli interessi passivi;
degli oneri accessori relativi al contratto di mutuo per il capitale preso a prestito;
delle quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione.
Se il mutuo è cointestato a più soggetti, la detrazione spetta a ciascuno di essi solo per la quota a
sé riferibile.
Nel caso il mutuo sia intestato a due coniugi, ciascuno di essi può fruire della detrazione unicamente per la propria quota di interessi passivi; tuttavia nel caso di un coniuge fiscalmente a carico dell’altro a quest’ultimo spetta la detrazione per entrambe le quote.
La detrazione spetta solo per il periodo in cui l’immobile è utilizzato come abitazione principale. Pertanto il diritto alla detrazione viene meno a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui l’immobile non è più utilizzato come abitazione principale, ma se il contribuente torna ad adibire l’immobile stesso ad abitazione principale, in relazione alle rate pagate a decorrere da tale momento può nuovamente fruire di tale detrazione.
Il contribuente non perde il diritto alla detrazione nei seguenti casi:
- trasferimento della dimora abituale per motivi di lavoro28
- trasferimento all’estero per motivi di lavoro; a condizione tuttavia che il contribuente non abbia acquistato un immobile da adibire ad abitazione principale nello Stato estero di residenza (la stessa deroga è prevista se il trasferimento per motivi di lavoro avviene in un Comune limitrofo). Nei casi sopra indicati è anche possibile per il contribuente, senza che ciò determini la perdita del
29 diritto alla detrazione, la locazione dell’immobile .
Per gli acquisti di immobili da parte di soggetti appartenenti alle Forze armate o alle Forze di polizia la detrazione è riconosciuta anche se il mutuo non è contratto per l’acquisto di immobile adibito ad abitazione principale, essendo sufficiente che l’immobile costituisca l’unica abitazione di proprietà sul territorio nazionale.
28 circolare 15/5/1997 n. 137 risposta 2.2.2 29 circolare 24/4/2015 n. 17 risposta 4.5
24
Per fruire della detrazione devono contemporaneamente realizzarsi le seguenti condizioni:
a) il contribuente deve essere proprietario del bene immobile
b) il contribuente deve essere il mutuatario
Non vi deve tuttavia essere coincidenza tra la quota di comproprietà dell’immobile e la quota di detrazione spettante per gli interessi passivi.
La detrazione spetta al soggetto che risulti essere proprietario (anche superficiario) o nudo
proprietario, ma non spetta mai all’usufruttuario in quanto non viene realizzata la condizione di
30
cui alla superiore lettera a) . Tuttavia su questo specifico punto si richiama la sentenza della
Cassazione n.
La detrazione spetta anche se l’immobile su cui è iscritta l’ipoteca non coincide con quello
31
22191/2016 che invece, attraverso un’interpretazione sistematica della norma,
ammette alla detrazione degli interessi passivi anche l’usufruttuario.
acquistato e adibito ad abitazione principale
La detrazione spetta altresì per il caso di mutuo destinato all’acquisto di una ulteriore quota di proprietà dell’unità immobiliare destinata ad abitazione principale.
Se poi il mutuo è stipulato per l’acquisto di un’ulteriore unità immobiliare adiacente all’abitazione principale e finalizzata al suo ampliamento, sono detraibili, insieme agli interessi passivi e agli oneri accessori relativi al precedente mutuo stipulato per l’acquisto dell’abitazione principale, anche gli interessi passivi corrisposti per il nuovo mutuo ma nel limite complessivo di euro 4.000, purché ciò risulti dal contratto di acquisto dell’immobile, dal contratto di mutuo o da altra documentazione rilasciata dalla banca.
La detrazione tuttavia si può operare solo dopo che sia stato realizzato l’accorpamento delle due (o più) unità immobiliari le quali dovranno risultare catastalmente censite come unica unità abitativa. Se l’ammontare del nuovo mutuo sia superiore al costo del secondo immobile (ad esempio perché il finanziamento è diretto anche ai lavori di accorpamento tra le due unità
immobiliari) occorrerà rideterminare in proporzione l’importo degli interessi detraibili
.
.
32
La detrazione invece non compete nel caso in cui il mutuo sia stato stipulato autonomamente per
acquistare una pertinenza dell’abitazione principale (box, posto auto, deposito, cantina ecc.)
33
Acquisto da imprese costruttrici o assegnazione da cooperative con accollo della quota di mutuo
in origine stipulato dal costruttore
La detrazione spetta anche per le somme pagate dagli acquirenti di unità immobiliari di nuova costruzione alla cooperativa assegnante o all’impresa costruttrice mediante accollo della relativa
34
30 (Circolare 3/5/1996 n. 108 risposta 2.3.1 e Circolare 12/5/2000 n. 95 risposta 1.2.7 31 circolare 29/1/2001 n. 7 risposta 7
32 circolare 21/5/2014 n. 11 risposta 3.1 33 circolare 3/5/1996 n. 108 risposta 2.3.4
34 circolare 12/5/2000 n. 95 risposta 1.2.4
quota di mutuo
Nel caso di assegnazione dalla cooperativa, il contribuente può iniziare a detrarre gli interessi passivi già dal momento della delibera di assegnazione dell’unità immobiliare abitativa con conseguente assunzione del relativo obbligo di pagamento delle rate di mutuo da parte dell’assegnatario e non dal momento del formale atto notarile di assegnazione. Poiché l’Agenzia delle Entrate ritiene sufficiente, ai fini della detrazione, anche una dichiarazione rilasciata dalla
.
.
25
cooperativa, potrebbe non essere superfluo far risultare la circostanza dell’avvenuto precedente accollo del mutuo in sede di atto di assegnazione.
Nel caso invece di acquisto dal costruttore che non sia cooperativa edilizia, per data di stipulazione del contratto di mutuo deve intendersi quella in cui il contribuente-acquirente effettua l’accollo (data coincidente normalmente con quella in cui viene stipulato il contratto notarile di compravendita).
Cosa si intende per abitazione principale
L’Agenzia delle Entrate ha preso posizione sulla qualificazione dell’abitazione principale: è quella nella quale il contribuente o un suo familiare dimorano abitualmente.
A tal fine rilevano le risultanze dei registri anagrafici o l’autocertificazione rilasciata dal contribuente in sede di dichiarazione dei redditi.
La detrazione compete all’acquirente intestatario del contratto di mutuo anche se l’immobile è adibito ad abitazione principale di un suo familiare (coniuge, parenti entro il 3° grado ed affini entro il 2°, così l’articolo 5, comma 5 del TUIR).
Anche la destinazione ad abitazione principale da parte del coniuge separato consente al contribuente mutuatario (l’altro coniuge) di operare la detrazione. Condizione che viene meno nel momento in cui intervenga lo scioglimento del vincolo coniugale.
Morte del mutuatario
Nel caso di morte del mutuatario, la detrazione spetta agli eredi a condizione, secondo l’Agenzia delle Entrate35, che provvedano a regolarizzare l’accollo del mutuo e sempreché sussistano gli altri requisiti.
Tale posizione dell’agenzia è quanto meno discutibile (se non errata).
Questo perché gli eredi non hanno necessità, per essere considerati debitori delle residue rate del mutuo, di formalizzare un atto di accollo, considerando che subentrano ex lege in tutti i debiti del de cuius.
Diversa è l’ipotesi, probabilmente presa in considerazione dall’Agenzia, in cui al pagamento delle rate di mutuo provveda, con relativa facoltà di operare la detrazione degli interessi passivi, uno solo degli eredi il quale, in tal caso, dovrà legittimare la detrazione dell’intera quota di interessi passivi che competevano al proprio dante causa attraverso la formalizzazione di un vero e proprio atto di accollo.
Motivazione del mutuo per l’acquisto dell’abitazione principale
Normalmente la finalità del mutuo come destinato all’acquisto dell’abitazione principale risulta dallo stesso mutuo.
Nel caso in cui non dovesse risultare lo scopo del mutuo, il contribuente può ricorrere ad una dichiarazione della banca o, in mancanza, ad una autodichiarazione da produrre in sede di dichiarazione dei redditi.
Nell’ipotesi di mutui “misti” e cioè solo in parte destinati all’acquisto dell’abitazione principale (ad esempio perché una parte del mutuo è destinata a far fronte alle spese di ristrutturazione) il contribuente dovrà attestare nell’atto di mutuo o in una successiva dichiarazione da produrre in
35 circolare 1/6/1999 n. 122 risposta 1.2.1
26
sede di dichiarazione dei redditi quale parte del mutuo è destinata ad una finalità e quale
36 all’altra .
Acquisto di immobili oggetto di ristrutturazione da destinare ad abitazione principale
Se l’immobile acquistato è oggetto di ristrutturazione comprovata dai relativi provvedimenti edilizi, la detrazione spetta solo dalla data in cui l’immobile stesso è adibito ad abitazione principale, destinazione che comunque, ai fini della detraibilità, deve avvenire entro due anni dall’acquisto.
Oggetto della ristrutturazione dovrà essere un immobile che già dal momento dell’acquisto, e quindi prima dell’effettuazione dei lavori, era idoneo ad essere destinato a dimora abituale dell’acquirente.
Qualora invece l’acquisto dovesse riguardare un immobile “al grezzo”, come tale non idoneo a soddisfare la condizione appena menzionata, potrà trovare applicazione la detrazione degli interessi passivi prevista per i mutui contratti per la costruzione dell’abitazione principale.
Per la tipologia di mutuo in oggetto, il relativo provvedimento edilizio non deve necessariamente essere precedente la stipula del mutuo.
L’Agenzia delle Entrate ha anche affrontato il caso dell’acquisto di tre unità immobiliari (una censita in categoria A/2, un’altra, da accorpare alla precedente dopo lavori di ristrutturazione censita in categoria A/3 e un box auto di pertinenza in categoria C/6) e ha ritenuto che in un primo momento la detrazione degli interessi passivi del mutuo stipulato contestualmente all’acquisto spetti soltanto per la parte del mutuo destinata all’acquisto delle unità immobiliari in categoria A/2 e C/6 e per intero, nei limiti ovviamente di detraibilità previsti dalla legge, solo dopo l’accorpamento dell’unità immobiliare originariamente accatastata in categoria A/3 e sempre che ciò avvenga nei termini sopra indicati (due anni dalla stipulazione del mutuo). In queste particolari fattispecie potrebbe essere opportuno far risultare nell’atto di mutuo quale parte del finanziamento è destinata a ciascun acquisto.
Mutui per la costruzione dell’abitazione principale
Per questa tipologia di mutui la detrazione, a norma di quanto previsto dall’articolo 15 comma 1- ter del TUIR, è pari al 19% degli interessi passivi e relativi oneri accessori con il limite massimo di euro 2.582,28.
Per costruzione di unità immobiliare si intendono tutti gli interventi realizzati in conformità ad un provvedimento edilizio nonché gli interventi di ristrutturazione.
Nel caso di mutuo contratto da più soggetti, il limite di cui sopra è da intendersi riferito all’ammontare complessivo degli interessi sostenuti.
A differenza di quanto avviene per il mutuo contratto per l’acquisto dell’abitazione principale, per la tipologia di mutui in oggetto la quota interessi del coniuge fiscalmente a carico non può essere
37
portata in detrazione dall’altro coniuge
Per l’eventuale mancanza di indicazioni nel contratto di mutuo in ordine allo scopo dello stesso, ai fini della detraibilità degli interessi passivi valgono le stesse considerazioni sopra svolte in ordine ai mutui contratti per l’acquisto dell’abitazione principale. Sarà quindi opportuno che lo scopo del mutuo risulti ben chiaro all’interno dell’atto.
36 circolare 13/5/2011 n. 20 risposta 1.3 37 circolare 21/5/2014 n. 11 risposta 3.2
.
27
La detrazione degli interessi passivi spetta anche per la costruzione e la ristrutturazione di un
38 fabbricato rurale da adibire ad abitazione principale del coltivatore diretto .
Condizioni per fruire della detrazione
Per fruire della detrazione devono essere rispettate le seguenti condizioni:
- l’unità immobiliare da costruire o da ristrutturare deve essere quella nella quale il
contribuente o un suo familiare intendono dimorare abitualmente;
- il mutuo deve essere stipulato entro sei mesi antecedenti alla data di inizio dei lavori di
costruzione o di ristrutturazione o nei diciotto mesi successivi;
- l’immobile deve essere adibito ad abitazione principale entro sei mesi dal termine dei
lavori;
- il contratto di mutuo deve essere stipulato dal soggetto proprietario o comproprietario del
bene.
Nell’ipotesi che il mutuo sia “misto” e cioè stipulato sia per l’acquisto che per la ristrutturazione dell’immobile da adibire ad abitazione principale occorrerà fare riferimento ai limiti temporali previsti per le singole detrazioni.
Pertanto, se l’immobile è adibito ad abitazione principale entro sei mesi dalla conclusione dei lavori e non sono ancora trascorsi due anni dall’acquisto, spetta sia la detrazione degli interessi passivi riferibili alla parte di mutuo destinata all’acquisto, sia la detrazione degli interessi passivi della parte di mutuo riferita alla ristrutturazione;
se l’immobile è adibito ad abitazione principale oltre sei mesi dalla conclusione dei lavori ma entro due anni dall’acquisto, spetterà solo la detrazione degli interessi relativi alla parte di mutuo destinata all’acquisto;
se l’immobile è adibito ad abitazione principale oltre due anni dall’acquisto ma entro sei mesi dalla conclusione dei lavori spetta solo la detrazione degli interessi passivi relativi alla parte di mutuo destinata alla ristrutturazione;
se l’immobile è adibito ad abitazione principale oltre due anni dall’acquisto e oltre sei mesi dalla chiusura dei lavori non spetterà alcuna detrazione.
Come previsto per il mutuo stipulato per l’acquisto dell’abitazione principale, anche per il mutuo contratto per la costruzione dell’immobile da adibire ad abitazione principale vale la regola secondo la quale qualora detto mutuo venga estinto con un successivo mutuo (anche con a mezzo di surroga per volontà del debitore) la detrazione degli interessi passivi del secondo mutuo è consentita. Qualora tuttavia il secondo mutuo venga stipulato per un importo superiore al residuo debito in linea capitale del primo mutuo (evidentemente non attraverso il meccanismo della surrogazione passiva) sarà necessario determinare la percentuale dell’importo del secondo mutuo rispetto all’importo della residua quota di capitale da rimborsare del primo. Tale percentuale va poi applicata, ai fini della detrazione, agli interessi passivi corrisposti.
Così come previsto dai documenti di prassi citati per il mutuo contratto per l’acquisto dell’abitazione principale, anche per la tipologia di mutui in esame valgono le regole, e le relative
39
considerazioni, nel caso di morte del mutuatario
.
38 circolare 12/5/2000 n. 95 risposta 1.3.2
39 per questa particolare tipologia di mutuo vedasi Risoluzione 18/10/2017 n. 129
28
IL DL 34/2020 (DECRETO RILANCIO) E I COSIDDETTI “SUPERBONUS”
Il Decreto Legge 34 del 19 maggio 2020 (Decreto Rilancio) è intervenuto in materia di detrazioni con gli articoli 119 e 121.
Con riserva di approfondire più adeguatamente le novità in un momento successivo alla conversione in legge del decreto, interessa qui fornire una breve indicazione del loro impatto sull’attuale impianto normativo quale esaminato nel corso del presente lavoro. Impianto che rimane tuttavia invariato nelle sue linee essenziali in quanto le misure straordinarie adottate hanno una durata limitata nel tempo.
Le tipologie degli interventi incentivati
L’articolo 119 del DL 34/2020 introduce nell’articolo 14 del DL 4 giugno 2013 n. 63 (che regola la detrazione conseguente alla riqualificazione energetica degli immobili – cd. “ecobonus”) le seguenti modifiche:
a) la detrazione si applica nella misura del 110% delle spese sostenute e documentate
b) riguarda le spese sostenute dal contribuente nello spazio di tempo che va dal giorno 1 luglio 2020 al 31 dicembre 2021
c) la detrazione viene ripartita in cinque quote annuali di pari importo (in luogo delle attuali dieci quote annuali)
d) riguarda esclusivamente i seguenti interventi
1) isolamento termico delle superfici opache verticali e orizzontali che interessano l’involucro dell’edificio con un’incidenza superiore al 25% della superficie disperdente lorda dell’edificio medesimo (trattasi del cd. “cappotto termico”). La detrazione per questo tipo di interventi ha, quale limite di importo, la somma di euro 60.000 per ogni unità immobiliare che compone l’edificio di cui fa parte
2) lavori sulle parti comuni degli edifici per la sostituzione degli impianti di climatizzazione invernale esistenti con impianti centralizzati per il riscaldamento, il raffrescamento o la fornitura di acqua calda sanitaria a condensazione e con determinate caratteristiche indicate nello stesso decreto e da un regolamento UE (811/2013) cui il decreto fa rinvio. La detrazione per questo tipo di interventi ha, quale limite di importo, la somma di euro 30.000 per ogni unità immobiliare che compone l’edificio di cui fa parte ed è riconosciuta anche per le spese di smaltimento e bonifica dell’impianto sostituito
3) lavori sugli edifici unifamiliari per la sostituzione degli impianti di climatizzazione invernali esistenti con impianti per il riscaldamento, il raffrescamento o la fornitura di acqua sanitaria a pompa di calore e con altre caratteristiche tecniche indicate dal decreto. La detrazione per questo tipo di interventi ha, quale limite di importo, la somma di euro 30.000 ed è riconosciuta anche per le spese di smaltimento e bonifica dell’impianto sostituito.
L’aliquota di detrazione del 110% si applica anche a tutti gli altri interventi di efficientamento energetico di cui all’articolo 14 del DL 63/2013 (convertito in Legge 90/2013) nei limiti di spesa individuati da tale normativa per ciascun intervento a condizione che siano eseguiti congiuntamente ad almeno uno degli interventi di cui ai sopraelencati numeri 1-2-3.
Al fine di poter conseguire la maggiore detrazione prevista, tutti gli interventi sopra elencati (compresi pertanto quelli indicati ai numeri 1-2 e 3) devono assicurare il miglioramento di almeno due classi energetiche dell’edificio ovvero se non possibile (perché, ad esempio, l’edificio è già classificato in una classe energetica appena sottostante a quella massima prevista) il
29
conseguimento della classe energetica più alta da certificare mediante Attestato di Prestazione Energetica ante e post intervento.
Il DL 34/2020 estende l’aliquota del 110% e con gli stessi limiti temporali sopra indicati anche alle detrazioni per l’adozione delle misure antisismiche di cui ai commi dall’1-bis all’1-septies dell’articolo 16 del DL 63/2013 (in estrema sintesi si tratta degli interventi realizzati su edifici in zone sismiche 1-2-3 con riduzione, a seguito dell’intervento, del rischio sismico).
Per l’installazione di impianti fotovoltaici connessi alla rete elettrica su edifici ai sensi dell’articolo 1, comma 1, lettere a), b), c) e d) del DPR 26 agosto 1993 n. 412, la detrazione di cui all’articolo 16- bis comma 1 del TUIR spetta per le spese sostenute dal giorno 1 luglio 2020 al 31 dicembre 2021 nella misura del 110% con il limite di euro 48.000 (e comunque nel limite di spesa di euro 2.400 per ogni kW di potenza nominale dell’impianto fotovoltaico) da ripartire in cinque rate annuali di pari importo, purché l’installazione degli impianti sia eseguita congiuntamente ad uno degli interventi di cui ai superiori punti 1-2-3 ovvero a quelli inerenti l’adozione di misure antisismiche sopra richiamati.
Tale detrazione è subordinata alla cessione in favore del GSE dell’energia non auto-consumata e non è cumulabile con altri incentivi pubblici o altre forme di agevolazione previste da normativa europea, nazionale o regionale.
La detrazione rinforzata (110% e detrazione in cinque rate annuali) è riconosciuta altresì per l’installazione di infrastrutture per la ricarica di autoveicoli elettrici negli edifici di cui all’articolo 16-ter del DL 63/2013) purché l’installazione degli impianti sia eseguita congiuntamente ad uno degli interventi di cui ai superiori punti 1-2-3.
Tutte le previsioni di cui sopra si applicano agli interventi effettuati:
- dai condomìni
- dalle persone fisiche che agiscano al di fuori dell’attività di impresa, arti o professioni
- dagli Istituti Autonomi case popolari
- dalle cooperative di abitazione a proprietà indivisa per interventi realizzati su immobili
dalle stesse posseduti ed assegnati in godimento ai propri soci.
Il comma 10 dell’articolo in commento recita testualmente: “Le disposizioni contenute nei commi da 1 a 3 non si applicano agli interventi effettuati dalle persone fisiche, al di fuori di attività di impresa, arti e professioni, su edifici unifamiliari diversi da quello adibito ad abitazione principale.”. A parte le critiche sull’uso di una tecnica normativa che non può che determinare una incerta interpretazione del testo, sembra che il legislatore abbia voluto limitare l’utilizzo del “superbonus” di cui agli interventi contemplati ai superiori punti 1-2 e 3 quando eseguiti su immobili unifamiliari alla sola ipotesi in cui gli stessi siano adibiti ad abitazione principale. Il che dovrebbe significare, a contrario, che laddove gli interventi siano eseguiti su edifici non unifamiliari, le detrazioni rinforzate, purché rientrino tra le tipologie indicate, sono fruibili senza la limitazione di cui sopra e qualunque sia la destinazione d’uso dell’immobile.
30
La trasformazione delle detrazioni fiscali in sconto sul corrispettivo dovuto o in credito d’imposta cedibile
Ai sensi dell’articolo 121 del DL 34/2020, i soggetti che sostengono, negli anni 2020 e 2021, spese per gli interventi più sotto elencati, possono optare, in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione, alternativamente:
a) per un contributo, sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto fino a un importo massimo pari allo stesso corrispettivo, anticipato dal fornitore che ha effettuato gli interventi e da quest’ultimo recuperato sotto forma di credito d’imposta, con facoltà di successiva cessione del credito ad altri soggetti, ivi inclusi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari
b) per la trasformazione del corrispondente importo in credito d’imposta, con facoltà di successiva cessione ad altri soggetti, ivi inclusi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari. In sostanza viene reintrodotto, ma soltanto per le spese sostenute negli anni 2020 e 2021, lo sconto in fattura che, come si legge nel presente lavoro nella parte relativa alle detrazioni per le opere di riqualificazione energetica, era stato abrogato con la legge di bilancio 2020. Si estende poi, sempre nei predetti limiti temporali, anche ad ipotesi non originariamente previste (giacchè la possibilità di trasformare la detrazione in credito d’imposta era già disciplinata ma solo per determinate situazioni), la possibilità di trasformare la detrazione in credito d’imposta immediatamente cedibile e si consente altresì la cessione di questo credito anche ad istituti bancari. Il vantaggio di queste due opzioni è evidente: il consumatore finale non è costretto a detrarre la spesa nei cinque anni successivi a quello in cui l’ha sostenuta evitando quindi un immediato esborso di denaro e liberandosi, salvo quanto si dirà in ordine alle formalità per l’esercizio dell’opzione, dei relativi incombenti nella dichiarazione dei redditi, rimanendo tuttavia il medesimo responsabile, con relativo recupero dell’importo corrispondente alla detrazione, qualora l’Agenzia delle Entrate dovesse riscontrare la mancanza dei presupposti per operare la detrazione stessa.
Gli interventi per i quali è previsto il meccanismo della trasformazione della detrazione in sconto o in credito d’imposta sono i seguenti:
1) recupero del patrimonio edilizio di cui all’articolo 16-bis comma 1 lettere a) e b) del TUIR
2) efficientamento energetico di cui all’articolo 14 DL 63/2013 e di cui ai commi 1 e 2
dell’articolo 119 del DL 34/2020
3) adozione di misure antisismiche di cui all’articolo 16, commi da 1-bis a 1-septies del DL 63/2013 e di cui al comma 4 dell’articolo 119 del DL 34/2020
4) recupero o restauro della facciata degli edifici esistenti, ivi inclusi quelli di sola pulitura o tinteggiatura esterna (cd. bonus facciate)
5) installazione di impianti fotovoltaici di cui all’articolo 16-bis comma 1 lettera h) del TUIR e di cui ai commi 5 e 6 dell’articolo 119 del DL 34/2020
6) installazione di colonnine per la ricarica di veicoli elettrici di cui all’articolo 16-ter del DL 63/2013 e di cui al comma 8 dell’articolo 119 del DL 34/2020.
Il credito d’imposta ceduto potrà essere utilizzato dal cessionario anche in compensazione di altre imposte ed è usufruito con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione.
La quota di credito d’imposta non utilizzata nell’anno non può essere usufruita negli anni successivi e non può essere richiesta a rimborso.
In relazione al meccanismo opzionale è necessario fare alcune considerazioni.
In sostanza l’articolo 121 del DL 34/2020 consente al contribuente di trasformare la detrazione in sconto o in credito di imposta cedibile non solo per gli interventi per i quali l’articolo 119 dello stesso decreto legge prevede un “superbonus”, ma anche per gli altri interventi sopra indicati (che
31
non hanno fruito del “superbonus”). Ma vi è di più: le spese trasformabili in sconto o credito d’imposta non sono solo quelle sostenute dal giorno 1 luglio 2020 (ipotesi che riguarda solo gli interventi che godono del “superbonus”), ma, stando al tenore letterale della norma, anche quelle sostenute nel 2020 (pertanto a partire dal giorno 1 gennaio 2020). Se questo è vero mal si comprende come una spesa già sostenuta (per esempio il 2 gennaio 2020 per il rifacimento della facciata) possa essere trasformata in sconto (mentre il meccanismo non determinerebbe problemi per la trasformazione in credito d’imposta). Ciò perché se la spesa è già stata sostenuta, come richiede la norma, e quindi il fornitore l’ha già incassata, rimane oscuro come possa il medesimo trasformarla in sconto. Salvo non ipotizzare pagamenti rateizzati e ancora da effettuarsi da parte del committente.
Oltre alla conversione in legge del DL 34/2020 sarà comunque da analizzare il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate da adottare entro trenta giorni dall’entrata in vigore del medesimo decreto.
Infine un breve cenno sulle formalità cui il contribuente è soggetto per esercitare l’opzione di trasformazione della detrazione in sconto o in credito d’imposta. Al proposito l’articolo 119 del DL 34/2020 prevede che il contribuente richieda il visto di conformità dei dati relativi alla documentazione che attesta la sussistenza dei presupposti che danno diritto alla detrazione d’imposta, visto da rilasciarsi da parte dei soggetti abilitati all’assistenza fiscale. Così come per tutta la normativa in esame, anche per le modalità operative per l’esercizio dell’opzione la norma rinvia ad un provvedimento da adottarsi dal Direttore dell’Agenzia delle Entrate.
DOCUMENTI DI PRASSI RIFERITI ALLE DETRAZIONI ESAMINATE
Di seguito vengono riportati, in relazione alle detrazioni trattate nello studio, alcuni casi esaminati dall’Agenzia delle Entrate.
Separazione legale tra coniugi e lavori di recupero del patrimonio edilizio successivi alla separazione - Aventi diritto
Una contribuente ha la residenza con i figli nella casa coniugale, che è interamente intestata all'altro coniuge dal quale è separata. Quest'ultimo non risiede nell'immobile. La sentenza concede il diritto di abitazione nella casa alla contribuente che intende realizzare lavori di ristrutturazione
sulla casa di cui è assegnataria. Si chiede se la spesa sostenenda sia detraibile.
L’Agenzia delle Entrate ha risposto come segue: come già indicato, l'art. 16-bis, comma 1, del TUIR ammette la detrazione dall'IRPEF per interventi di recupero del patrimonio edilizio in relazione alle spese documentate, sostenute ed effettivamente rimaste a carico dei contribuenti che possiedono o detengono, sulla base di un titolo idoneo, l'immobile sul quale sono effettuati gli interventi.
Con circolare del Ministero delle finanze n. 57 del 1998 è stato chiarito che hanno diritto alla detrazione, se hanno sostenuto le spese in questione e queste sono rimaste a loro carico, il proprietario o il nudo proprietario dell'immobile, il titolare di un diritto reale sullo stesso (uso, usufrutto, abitazione), ma anche l'inquilino e il comodatario.
Stante l'ampia previsione della disposizione in esame, si ritiene che la sentenza di separazione con cui è assegnato a un coniuge l'immobile intestato all'altro coniuge costituisca, ricorrendone ogni altro presupposto, titolo idoneo per fruire della detrazione.
32
Fruizione della detrazione per interventi di riqualificazione energetica e vendita dell'immobile
Il contribuente chiede se le disposizioni riguardanti il trasferimento della detrazione per interventi di recupero del patrimonio edilizio in caso vendita dell'immobile si applichino anche alla detrazione per interventi di riqualificazione energetica.
L’Agenzia delle Entrate risponde come segue: l'art. 1 della legge n. 296 del 2006, introduttivo dell'agevolazione per gli interventi di riqualificazione energetica degli edifici, prevede al comma 348 che la detrazione sia "concessa con le modalità di cui all'art. 1 della legge 27 dicembre 1997, n. 449, e successive modificazioni, e alle relative norme di attuazione previste dal regolamento di cui al decreto del ministro delle Finanze 18 febbraio 1998, n. 41", ossia con le modalità previste per l'agevolazione per interventi di recupero del patrimonio edilizio.
Con circolare n. 36/E del 31 maggio 2007 è stato chiarito che in relazione alla variazione della titolarità dell'immobile durante il periodo di godimento dell'agevolazione, in assenza di precise indicazioni rinvenibili nel decreto attuativo del 19 febbraio 2008, si rinviava alla prassi normativa relativa alle detrazioni per le ristrutturazioni edilizie.
Successivamente, il DM di attuazione del 19 febbraio 2007 (nella formulazione risultante dalle modifiche apportate dal D.M. 7 aprile 2008) ha previsto all'art. 9-bis che "in caso di trasferimento per atto tra vivi dell'unità immobiliare residenziale sulla quale sono stati realizzati gli interventi di cui all'art. 1, commi da 2 a 5, le relative detrazioni non utilizzate in tutto o in parte dal cedente spettano, per i rimanenti periodi d'imposta, all'acquirente persona fisica dell'unità immobiliare".
Al riguardo, sebbene ilrichiamato art. 9-bis del DM del 19 febbraio 2007non sia stato espressamene modificato, tenendo conto della gerarchia delle fonti, si ritiene prevalente il rinvio operato dal comma 348 dell'art. 1 della legge n. 296 del 2006 alle "modalità di cui all'art. 1 della legge 27 dicembre 1997, n. 449, e successive modificazioni", ossia alle disposizioni riguardanti la detrazione per interventi di recupero del patrimonio edilizio. Conseguentemente, i commi 12-bis e 12-ter dell'art. 2 del decreto-legge n. 138 del 2011 sono applicabili anche agli atti di trasferimento tra vivi delle unità immobiliari sulle quali sono stati effettuati interventi di riqualificazione energetica agevolabili.
È così mantenuta, anche dopo la modifica normativa descritta, la simmetria tra le modalità applicative delle due agevolazioni fiscali.
Verifica della proprietà al 31 dicembre
L'art. 16-bis del TUIR ha introdotto a regime la detrazione dall'imposta lorda sui redditi delle persone fisiche pari al 36 per cento delle spese sostenute per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio. Si chiede di conoscere se nell'ipotesi di alienazione dell'immobile, siano ancora attuali i chiarimenti contenuti nella circolare 12 maggio 2000, n. 95/E (punto 2.1.14), con i quali si stabiliva il diritto a detrarre la rata relativa all'anno del passaggio di proprietà, in capo al contribuente che risultava proprietario al 31/12 dell'anno del trasferimento.
L’Agenzia delle Entrate ha risposto come segue: come chiarito al par. 1.6 dal 17 settembre 2011, in caso di vendita dell'unità immobiliare oggetto degli interventi di recupero del patrimonio edilizio, le parti possono stabilire a chi di esse competa la fruizione della detrazione residua; in assenza di indicazioni nell'atto di vendita, la detrazione residua non utilizzata si trasferisce per intero al soggetto acquirente. Pertanto, per le cessioni di immobili intervenute a decorrere dal 17 settembre 2011 occorre verificare se nel relativo atto è presente un accordo volto a mantenere la fruizione delle quote residue di detrazione non utilizzate in capo al cedente.
33
Si precisa che la quota detraibile nell'anno di trasferimento dell'immobile spetta per intero al contribuente titolare del diritto a fruire della detrazione residua in base alle indicazioni in precedenza date. Ad esempio, se in un contratto di compravendita di un immobile del 5 dicembre 2011 è prevista una clausola diretta a mantenere la detrazione residua in capo al cedente, quest'ultimo fruirà dell'intera quota della detrazione riferita al 2011.
Circolare del 13/05/2011 n. 20 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa
1.1 Detrazione degli interessi a seguito di accollo interno
D. In caso di acquisto in comproprietà, da parte dei coniugi, di un immobile da destinare ad abitazione principale e di contestuale stipulazione di un contratto di mutuo cointestato, qualora
intervenga una separazione consensuale e nell'occasione si concordi che la quota di proprietà del marito (pari al 50 per cento) sia trasferita alla moglie e quest'ultima si accolli - secondo lo schema dell'accollo interno - il relativo contratto di mutuo per la parte riferibile al marito, si chiede se la moglie, unica proprietaria dell'immobile può calcolare la detrazione sull'intera quota degli interessi, compresa quindi la parte riferibile al marito. Si precisa che la predetta separazione e gli accordi in essa contenuti sono stati omologati dal giudice, e che con "atto di trasferimento di diritti immobiliari in esecuzione di decreto di omologazione di separazione consensuale tra coniugi" sono stati formalizzati sia il trasferimento della quota di proprietà dell'immobile sia l'accordo fra gli ex coniugi in merito all'accollo del mutuo, senza che, tuttavia, sia intervenuta alcuna modifica del contratto di mutuo stipulato con l'Istituto di credito erogante, che continua a risultare cointestato ad entrambi i coniugi.
R. L'art. 15, comma 1, lett. b), del TUIR riconosce una detrazione di imposta, pari al 19 per cento degli interessi passivi e relativi oneri accessori corrisposti in dipendenza di mutui garantiti da ipoteca, contratti per l'acquisto dell'unità immobiliare da adibire ad abitazione principale entro un anno dall'acquisto stesso, per un importo non superiore a 4.000 euro complessivi. L'acquisto dell'unità immobiliare deve essere effettuato nell'anno precedente o successivo alla data della stipulazione del contratto di mutuo.
In caso di accollo, per data di stipula del contratto di mutuo deve intendersi quella di stipulazione del contratto di accollo.
Gli interessi passivi sul mutuo ipotecario stipulato per l'abitazione principale da entrambi i coniugi comproprietari dell'immobile possono essere detratti interamente dal coniuge che, a seguito di
separazione, per effetto dell'"atto di trasferimento di diritti immobiliari in esecuzione di decreto di omologazione di separazione consensuale tra coniugi", è diventato proprietario esclusivo dell'immobile e si è accollato - secondo lo schema del cd. "accollo interno" - le residue rate di mutuo, ancorché non sia intervenuta alcuna modifica del contratto di mutuo stipulato con l'Istituto di credito erogante, che continua a risultare cointestato ad entrambi i coniugi. Ciò a condizione che l'accollo risulti formalizzato in un atto pubblico, come nel caso prospettato, o in una scrittura privata autenticata (cfr. nota n. 1011 del 10/07/1981 del Ministero delle Finanze - Imposte Dirette) e che le quietanze relative al pagamento degli interessi siano integrate dall'attestazione che l'intero onere è stato sostenuto dal coniuge proprietario, anche per la quota riferita all'ex coniuge.
In sostanza, il titolare del contratto di mutuo a seguito di cessione dell'immobile non ha diritto alla detrazione degli interessi di mutuo, non essendo più proprietario mentre l'acquirente ha diritto al beneficio, sussistendo le condizioni di legge, anche se l'accollo del mutuo non ha rilevanza esterna, a condizione che l'accollo risulti da atto pubblico, ad esempio dall'atto pubblico di trasferimento
34
dell'immobile, o da scrittura privata autenticata e che le quietanze siano integrate dall'attestazione che l'intero onere è stato sostenuto dal coniuge proprietario.
Mutuo cointestato
D. In caso di decesso di uno dei due intestatari del mutuo contratto per l'acquisto dell'abitazione principale [ad esempio il marito], può l'altro [la moglie] detrarsi l'intera quota senza accollo del mutuo?
R. L'art. 15, comma 1, lett. b) del TUIR riconosce la detrazione degli interessi passivi pagati in dipendenza di mutui ipotecari per l'acquisto dell'abitazione principale per un importo non superiore a 4.000 euro. In caso di più intestatari del contratto di mutuo l'importo indicato va
ripartito tra gli stessi.
Con circolare n. 122 del 1999 è stato precisato che "il coniuge superstite può usufruire della detrazione per gli interessi passivi e oneri accessori relativi al mutuo ipotecario contratto per l'acquisto dell'abitazione principale di cui è contitolare insieme al coniuge deceduto, a condizione che provveda a regolarizzare l'accollo del mutuo (e sempreché sussistano gli altri requisiti). Ciò vale anche nel caso di subentro nel rapporto di mutuo da parte degli eredi, sempreché anche in capo a questi ultimi risultino soddisfatte le condizioni previste dalla norma per usufruire della predetta detrazione. Peraltro, in questa ipotesi è possibile che legittimamente il reddito dell'unità immobiliare sia dichiarato da un soggetto diverso, ad esempio, dal coniuge superstite, titolare del diritto di abitazione, e ciò non impedisce agli eredi di fruire della detrazione".
Ferme restando le formalità da assolvere ad altri fini, considerato che la moglie e gli eventuali altri eredi subentrano comunque nel debito verso la banca, si ritiene che, in presenza delle altre condizioni richieste, la detrazione per interessi passivi di cui all'articolo 15, comma 1, lett. b), può essere riconosciuta agli eredi anche nel periodo che precede la regolarizzazione del contratto di mutuo tra gli stessi e la banca.
L'eventuale pagamento dell'intera quota del mutuo da parte di un solo erede, consente a questi la detrazione degli interessi nella misura massima consentita, a condizione che tra gli eredi intervenga un accordo, nella forma della scrittura privata autenticata o dell'atto pubblico, da cui risulti il soggetto che assume l'obbligo del pagamento dell'intero debito relativo a detto mutuo.
Detto accordo ha la finalità di documentare, ai fini fiscali, che il mutuo è pagato da uno solo degli eredi, dato che in assenza di modifiche contrattuali inerenti l'intestazione del mutuo, continuano
ad essere debitori tutti gli eredi.
Mutuo contratto per l'acquisto della nuda proprietà
D. In caso di mutuo intestato interamente ad un soggetto per l'acquisto della nuda proprietà di un immobile concesso in usufrutto al figlio, si chiede di sapere se la detrazione degli interessi passivi possa essere esercitata in relazione a tutti gli interessi pagati e rapportati all'intero valore dell'immobile.
R. Con circolare n. 17 del 18 maggio 2006 è stato precisato che il coniuge che ha stipulato un contratto di mutuo per l'acquisto dell'abitazione principale in comproprietà con l'altro coniuge, il quale non ha contratto il mutuo, può fruire della detrazione degli interessi pagati rapportati all'intera proprietà dell'immobile e non limitatamente al 50%.
Sulla base di tale criterio, si deve ritenere che il nudo proprietario che abbia contratto il mutuo per l'acquisto della piena proprietà di una unità immobiliare concedendone l'usufrutto al figlio, possa esercitare la detrazione in relazione a tutti gli interessi pagati, rapportati all'intero valore
35
dell'immobile, sempre che, naturalmente, risultino soddisfatte le altre condizioni richieste dalla disposizione agevolativa.
Limite di spesa e autonomia degli interventi edilizi
Un contribuente ha iniziato nel 2008 un intervento di recupero del patrimonio edilizio, sulla base di un apposito provvedimento autorizzativo. L'intervento è proseguito nel corso degli anni ed è stato terminato nel 2013. Per questo intervento il contribuente ha beneficiato della detrazione per le spese sostenute nel limite complessivo di 96.000 euro. Il medesimo contribuente nel 2014, sulla base di un altro titolo autorizzativo, distinto e autonomo dal primo, ha iniziato altri interventi di recupero del patrimonio edilizio, diversi da quelli previsti nel primo provvedimento autorizzativo,
che termineranno nel 2015. Si chiede di conoscere se per questi lavori spetti la detrazione sulla base di un ulteriore plafond di euro 96.000, distinto da quello precedentemente utilizzato per i lavori dal 2008 al 2013.
L’Agenzia delle Entrate ha risposto come segue: le spese relative agli interventi di recupero del patrimonio edilizio di cui all'art. 16-bis del TUIR fruiscono di una detrazione di imposta ai fini IRPEF, attualmente prevista nella misura del 50 per cento delle spese sostenute fino a un ammontare complessivo delle stesse non superiore a euro 96.000 per ciascuna unità immobiliare. Tali maggiori limiti si applicano, in base al comma 47 dell'art. 1 della legge n. 190 del 2014, alle spese sostenute fino al 31 dicembre 2015.
In base al comma 1 dell'art. 16-bis, il limite di spesa ammissibile previsto per i suddetti interventi è annuale e riguarda il singolo immobile interessato dagli interventi medesimi (cfr. circ. n. 9/E del 2002, punti 7.3 e 7.4, circ. n. 15/E del 2003, par. 2).
In caso di interventi che consistano nella mera prosecuzione di interventi iniziati in anni precedenti, il comma 4 del medesimo articolo prevede che "ai fini del computo del limite massimo delle spese ammesse a fruire della detrazione si tiene conto anche delle spese sostenute negli stessi anni". Questo ulteriore vincolo non si applica agli interventi autonomi, ossia non di mera prosecuzione, fermo restando che per gli interventi autonomi effettuati nel medesimo anno deve essere rispettato il limite annuale di spesa ammissibile.
L'autonoma configurabilità dell'intervento è subordinata ad elementi riscontrabili in via di fatto oltre che, ove richiesto, all'espletamento degli adempimenti amministrativi relativi all'attività
edilizia, quali la denuncia di inizio attività ed il collaudo dell'opera o la dichiarazione di fine lavori. L'intervento per essere considerato autonomamente detraibile, rispetto a quelli eseguiti in anni precedenti sulla medesima unità immobiliare, deve essere anche autonomamente certificato dalla documentazione richiesta dalla normativa vigente.
Ciò premesso, si rileva che l'art. 16-bis del TUIR non prevede che debba trascorrere un periodo di tempo minimo tra i diversi interventi di recupero del patrimonio edilizio per poter beneficiare nuovamente della detrazione, nel rispetto dei limiti in precedenza indicati.
Quindi, se su un immobile già oggetto di interventi di recupero edilizio negli anni precedenti, sia effettuata una nuova ristrutturazione che non consista nella mera prosecuzione degli interventi già realizzati, il contribuente potrà avvalersi della detrazione nei limiti in vigore al momento dei bonifici di pagamento.
Quindi, nella fattispecie in esame, nel presupposto che l'intervento iniziato nel 2014 sia autonomo da quello riguardante i lavori effettuati dal 2008 al 2013, il contribuente potrà fruire di un nuovo e autonomo limite di spesa di 96.000 euro, distinto da quello previsto per gli interventi effettuati
36
negli anni 2008-2013. Nel 2015, naturalmente, il limite di spesa dovrà tenere conto, trattandosi di prosecuzione di interventi iniziati nell'anno precedente, delle spese sostenute nell'anno 2014.
Circolare del 02/03/2016 n. 3
Pertinenza abitazione principale (cosiddetta pertinenza condivisa)
Due soggetti, proprietari di due distinti appartamenti nei quali dimorano abitualmente, acquistano in comproprietà un garage che utilizzano congiuntamente. Si chiede se tale unità immobiliare, accatastata in categoria C/6, possa essere considerata pertinenza per entrambi i soggetti. In altri termini, e più in generale, si domanda se un garage (box, autorimessa o posto auto) posseduto in comproprietà, possa essere pertinenza di più fabbricati ad uso abitativo.
L’Agenzia delle Entrate ha risposto come segue: in materia di imposte sui redditi, l'art. 10, comma 3-bis, del TUIR, concernente la deduzione dal reddito complessivo del reddito riveniente dall'unità immobiliare adibita ad abitazione principale e quello delle relative pertinenze, considera pertinenze "le cose immobili di cui all'art. 817 del codice civile, classificate o classificabili in categorie diverse da quelle ad uso abitativo, destinate ed effettivamente utilizzate in modo durevole a servizio delle unità immobiliari adibite ad abitazione principale delle persone fisiche. Per abitazione principale si intende quella nella quale la persona fisica, che la possiede a titolo di proprietà o altro diritto reale, o i suoi familiari dimorano abitualmente.".
L'articolo 817 del codice civile considera pertinenze "le cose destinate in modo durevole a servizio o ad ornamento di un'altra cosa.". Ai fini della sussistenza del vincolo pertinenziale, è necessario il requisito oggettivo della relazione di strumentalità e complementarietà funzionale tra il bene principale e quello accessorio, nonché il requisito soggettivo della volontà effettiva del proprietario del bene principale, o titolare di un diritto reale sul medesimo, di destinare durevolmente il bene accessorio a servizio od ornamento di quello principale (cfr., ad esempio, circolari del Ministero delle finanze n. 57 del 1998, par. 3.3, e dell'Agenzia delle entrate n. 98 del 2000, par. 11.1.2).
In merito alla configurabilità di una pertinenza condivisa, destinata, cioè, a servizio di più unità immobiliari, ciascuna appartenente a un diverso proprietario, la giurisprudenza della Corte di Cassazione ha espresso orientamenti non univoci, affermando, da un lato, che il regime delle pertinenze, in quanto postula l'esclusività della funzione accessoria, non sarebbe compatibile con l'ipotesi di un immobile contemporaneamente adibito a servizio di più immobili principali (cfr. da ultimo Cass. n. 28664 del 2011) e, dall'altro, che lo stesso non esclude la possibilità di contemplare
una pertinenza condivisa, a servizio di più unità immobiliari (cfr. da ultimo Cass. n. 27302 del 2013). In particolare, nella recente sentenza n. 27302 del 2013, la Corte ha ritenuto "ammissibile la costituzione di una pertinenza in comunione, al servizio di più immobili appartenenti in proprietà esclusiva ai condomini della pertinenza stessa, in quanto l'asservimento reciproco del bene accessorio comune consente di ritenere implicitamente sussistente la volontà dei comproprietari di vincolare lo stesso in favore delle rispettive proprietà esclusive.".
Posto che il comma 3-bis dell'art. 10 del TUIR dà rilievo alla nozione civilistica di pertinenza, si deve ritenere che il vincolo pertinenziale con due distinte unità immobiliari, validamente costituito, assume rilievo anche ai fini delle imposte sui redditi.
Per la determinazione dell'importo deducibile, il comma 3-bis prevede che "Se alla formazione del reddito complessivo concorrono il reddito dell'unità immobiliare adibita ad abitazione principale e quello delle relative pertinenze, si deduce un importo fino all'ammontare della rendita catastale dell'unità immobiliare stessa e delle relative pertinenze, rapportato al periodo dell'anno durante il
37
quale sussiste tale destinazione ed in proporzione alla quota di possesso di detta unità immobiliare.". Ogni comproprietario può pertanto dedurre la quota di rendita della pertinenza, adibita a servizio dell'abitazione principale, pari alla percentuale di possesso della pertinenza stessa.
Considerata la rilevanza del vincolo pertinenziale anche in relazione alle detrazioni previste dall'art. 16-bis del TUIR per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio abitativo, si forniscono di seguito alcune indicazioni sulla determinazione della detrazione spettante in caso di interventi effettuati su una pertinenza comune a due abitazioni.
Per individuare il limite di spesa su cui calcolare la detrazione è necessario tener conto del numero delle unità immobiliari abitative servite dalla pertinenza stessa. Gli interventi edilizi effettuati sulla
pertinenza non hanno, infatti, un autonomo limite di spesa detraibile ma rientrano nel limite previsto per l'unità abitativa di cui la pertinenza è al servizio. In altri termini, il limite di spesa detraibile deve essere riferito all'unità abitativa e alle sue pertinenze unitariamente considerate (cfr. risoluzioni n. 124/E del 2007, n. 19/E e 181/E del 2008).
Di seguito si riportano degli esempi ipotizzando che gli interventi di recupero del patrimonio edilizio siano stati effettuati nel 2015 solo sulla pertinenza comune alle due unità immobiliari abitative.
Esempio 1
Anno 2015
Spese per la pertinenza comune
Limite massimo di spesa per abitazione e pertinenza
Limite residuo di spesa utilizzabile
Abitazione A
40.000
96.000
56.000
Abitazione B
60.000
96.000
36.000
In questo esempio l'intero importo della spesa sostenuta per la pertinenza comune, pari a euro 100.000, è ammissibile in quanto per entrambi i proprietari delle distinte unità abitative A e B l'importo è inferiore al limite massimo di euro 96.000 per unità abitativa.
Esempio 2
Anno 2015
Spese per la pertinenza comune
Limite massimo di spesa
Limite residuo di spesa utilizzabile
Abitazione A
100.000
96.000
0
Abitazione B
0
96.000
96.000
In questo esempio l'importo della spesa sostenuta per la pertinenza comune, pari a euro 100.000, è ammissibile fino all'importo euro 96.000 in quanto sostenuto dal proprietario della distinta unità abitativa A per la quale opera il predetto limite massimo di euro 96.000 per unità abitativa.
38
Esempio 3
Anno 2015
Spese per la pertinenza comune
Limite massimo di spesa per abitazione e pertinenza
Limite residuo di spesa utilizzabile
Abitazione A
96.000
96.000
0
Abitazione B
96.000
96.000
0
In questo esempio l'intero importo della spesa sostenuta per la pertinenza comune, pari a euro
192.000, è ammissibile in quanto per entrambi i proprietari delle distinte unità abitative A e B l'importo rientra nel limite massimo di euro 96.000 per unità abitativa.
Risoluzione del 28/07/2016 n. 64 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa Interpello art. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212 -
- Art. 16-bis del TUIR - Detrazione delle spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio sostenute dal convivente more uxorio
La risoluzione chiarisce che ai fini della detrazione delle spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio, di cui all'art. 16-bis del TUIR, la disponibilità dell'immobile da parte del convivente risulta insita nella convivenza che si esplica ai sensi della legge n. 76 del 2016 senza necessità che trovi titolo in un contratto di comodato. Pertanto, il convivente moro uxorio che sostiene spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio, nel rispetto delle condizioni previste dall' art. 16-bis del TUIR, può fruire della detrazione alla stregua di quanto chiarito per i familiari conviventi.
L'istante fa presente che ha eseguito, nel 2015, assieme alla propria convivente, lavori di ristrutturazione nell'appartamento in cui la coppia vive, condividendo le relative spese; precisa, inoltre, che dal 2011 ha trasferito la propria residenza in tale immobile, di proprietà della convivente che vi risiedeva già prima dell'inizio della convivenza.
L'istante chiede se in qualità di convivente possa beneficare della detrazione per le suddette spese di ristrutturazione.
L’Agenzia delle Entrate risponde come segue:
la detrazione per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio, resa permanente con l'introduzione, ad opera del decreto-legge n. 201 del 2011, dell'art.16-bis nel Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR), ha il medesimo ambito di applicazione della originaria detrazione prevista dalla legge n. 449 del 1997. Trovano quindi applicazione le relative norme di attuazione recate dal regolamento adottato con il decreto del Ministro delle finanze 18 febbraio 1998, n. 41 nonché le condizioni di spettanza del beneficio fiscale chiarite attraverso il consolidato orientamento di prassi formatosi in materia.
Ai sensi del comma 1 del citato art. 16-bis, la detrazione spetta per le spese sostenute ed effettivamente rimaste a carico dei contribuenti che possiedono o detengono, sulla base di un titolo idoneo, l'immobile sul quale sono effettuati gli interventi in questione. In ordine all'ambito soggettivo di applicazione del beneficio, con la circolare n. 57 del 1998, è stato chiarito che - tenuto conto che la disposizione che ha introdotto la detrazione dall'Irpef a favore dei contribuenti
39
che sostengono spese per la realizzazione degli interventi ivi previsti non pone ulteriori condizioni né soggettive né oggettive - il diritto alla detrazione spetta (se hanno sostenuto le spese in questione e queste sono rimaste a loro carico) al proprietario o al nudo proprietario dell'immobile, al titolare di un diritto reale sullo stesso (uso, usufrutto, abitazione), nonché all'inquilino e al comodatario in quanto detentori dell'immobile.
Nella successiva circolare n. 121 del 1997 è stato chiarito che la detrazione compete anche al familiare del possessore o detentore dell'immobile sul quale vengono effettuati i lavori, purché sia convivente e sostenga le spese. E' stato in proposito precisato che:
- per "familiari", s'intendono, a norma dell'articolo 5, comma 5, del TUIR, il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado;
- il titolo che attesta la disponibilità dell'immobile - requisito richiesto per fruire della detrazione- è costituito dalla condizione di familiare convivente e, pertanto, non è richiesta l'esistenza di un sottostante contratto di comodato;
- la convivenza deve sussistere fin dal momento in cui iniziano i lavori (ris. n. 184/E del 2002 e circ. n. 15/E del 2005, par. 7.2).
Sulla base della prassi riportata, dunque, il convivente che non sia familiare del titolare dell'immobile, nei termini sopra indicati, e che sostenga le spese per gli interventi in questione potrebbe beneficare della detrazione di cui all'art. 16-bis del TUIR soltanto se risulta detentore dell'immobile in base ad un contratto di comodato.
Per effetto della legge 20 maggio 2016, n. 76 - recante la "Regolamentazione delle unioni civili tra le persone dello stesso sesso e la disciplina delle convivenze" il quadro normativo di riferimento risulta, tuttavia, mutato rendendo opportuno riconsiderare le istruzioni fornite con la precedente prassi.
La richiamata legge n. 76 del 2016, in particolare, equipara al vincolo giuridico derivante dal matrimonio quello prodotto dalle unioni civili, stabilendo che - fatte salve le previsioni del codice civile non richiamate espressamente e quelle della legge sull'adozione (legge 4 maggio 1983, n. 184) - "le disposizioni che si riferiscono al matrimonio e le disposizioni contenenti le parole "coniuge", "coniugi" o termini equivalenti, ovunque ricorrono nelle leggi, negli atti aventi forza di legge, nei regolamenti nonché negli atti amministrativi e nei contratti collettivi, si applicano anche ad ognuna delle parti dell'unione civile tra persone dello stesso sesso." (comma 20)
Analoga equiparazione non è, invece, disposta per le convivenze di fatto, costituite, ai sensi dell'art. 1, commi 36 e 37, della citata legge n. 76 del 2016, tra due persone maggiorenni unite stabilmente da legami affettivi di coppia e di reciproca assistenza morale e materiale coabitanti ed aventi dimora abituale nello stesso comune. Ai fini dell'accertamento della "stabile convivenza" viene richiamato il concetto di famiglia anagrafica previsto dal regolamento anagrafico (D.P.R. n. 223 del 1989).
La citata legge n. 76 del 2016 estende, però, ai conviventi di fatto alcuni specifici diritti spettanti ai coniugi (quale, tra gli altri, il diritto di visita, di assistenza e di accesso alle informazioni personali in ambito sanitario, analogamente a quanto previsto oggi per i coniugi e i familiari) e riconosce al convivente superstite il diritto di abitazione, per un periodo determinato, nonché la successione nel contratto di locazione della casa di comune residenza in caso di morte del conduttore o di suo recesso dal contratto.
Da tali disposizioni si evince che la legge n. 76 del 2016 - pur non avendo equiparato le convivenze di fatto alle unioni basate sul matrimonio - ha, in ogni caso, attribuito una specifica rilevanza
40
giuridica a tale formazione sociale e, in questo contesto, ha evidenziato l'esistenza di un legame concreto tra il convivente e l'immobile destinato a dimora comune.
Ai fini della detrazione di cui all'art. 16-bis, pertanto, la disponibilità dell'immobile da parte del convivente risulta insita nella convivenza che si esplica ai sensi della legge n. 76 del 2016 senza necessità che trovi titolo in un contratto di comodato.
Il convivente more uxorio che sostenga le spese di recupero del patrimonio edilizio, nel rispetto delle condizioni previste dal richiamato art. 16-bis, può, dunque, fruire della detrazione alla stregua di quanto chiarito per i familiari conviventi. Così, ad esempio, come chiarito nella risoluzione n. 184/E del 2002, con riferimento ai predetti familiari, il convivente non proprietario dell'immobile può fruire della detrazione anche per le spese sostenute per interventi effettuati su una delle abitazioni nelle quali si esplica il rapporto di convivenza anche se diversa dall'abitazione principale della coppia.
41
Nell’antica Roma, come nell’attualità, la ricerca di...continua
339.6128.548
Torna indietro
CONDIVIDI
Via Garigliano 66 - Roma 
339.6128.548
a.muller@finavib.it
Commenti